Temat interpretacji
Podatek od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku oraz podstawy opodatkowania aportu nieruchomości.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka komandytowo-akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku oraz podstawy opodatkowania aportu nieruchomości jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku oraz podstawy opodatkowania aportu nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz własne stanowisko do tak przeformułowanego pytania.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
- Wnioskodawca Spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem VAT (Wnioskodawca).
- Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce będącej podatnikiem podatku VAT (Spółka Komandytowa) rozpoczętą inwestycję polegającą na budowie osiedla domów wolnostojących, w których po zakończeniu budowy miały zostać wyodrębnione w celu sprzedaży lokale mieszkalne. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, Wnioskodawca obejmie udziały (tj. prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej) w Spółce Komandytowej. Powierzchnia niektórych z lokali mieszkalnych będzie przekraczała 150 m 2. Wartość udziałów wspólników w zyskach Spółki Komandytowej będzie odpowiadała wartości faktycznie wniesionych wkładów do Spółki Komandytowej.
- Spółka Komandytowa zamierza kontynuować budowę osiedla. Sprzedaż mieszkań będzie opodatkowana podatkiem VAT.
W piśmie z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że lokale mieszkalne powstałe w wyniku zakończenia inwestycji polegającej na budowie osiedla domów wolnostojących w których będą wyodrębnione lokale mieszkalne w celu ich dalszej sprzedaży: (i) w części będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. l2a i ust. 12b ustawy o VAT, a (ii) w części nie będą spełniały definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. l2b ustawy o VAT.
Jak zostało wyraźnie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej będzie rozpoczęta inwestycja polegająca na budowie osiedla domów wolnostojących, w których po zakończeniu budowy mają zostać wyodrębnione w celu sprzedaży lokale mieszkalne.
Jak Zainteresowany wskazał w uzasadnieniu wniosku w zakresie pytania nr 1), na dzień złożenia wniosku nie jest w stanie jednoznacznie wskazać jaki symbol wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych będą miały lokale mieszkalne, które powstaną po zakończeniu inwestycji będącej przedmiotem aportu. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem wniosku w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 Wniosku W Dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sklasyfikowane są wszelkie budynki mieszkalne. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Główny Urząd Statystyczny prezentuje stanowisko, że nieukończone obiekty budowlane klasyfikowane są do pozycji obejmującej obiekty gotowe, które zostaną wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu.
Wnioskodawca wskazał, że na dzień sporządzania wniosku oraz tego pisma, trudno jest określić, na jakim etapie zaawansowania prac będzie inwestycja, o której mowa we wniosku, prowadzona zgodnie z pozwoleniem na budowę. Z pewnością fundamenty domów wolnostojących będą już wybudowane, niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wskazać, czy domy wolnostojące będą miały więcej niż jedną kondygnację.
Na moment wniesienia przez Zainteresowanego aportu do Spółki Komandytowej, stan zaawansowania robót, tj. istnienie fundamentów domów wolnostojących oraz pozwoleń na budowę inwestycji będzie wskazywał, że na gruncie, na którym jest prowadzona inwestycja mogą powstać wyłącznie domy wolnostojące o określonej planowanej powierzchni (jak wiadomo ostateczna powierzchnia budynków nieznacznie może odbiegać od planowanej powierzchni).
Na dzień wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej, fundamenty domów wolnostojących będą wykonane w sposób umożliwiający dokończenie budowy tych domów zgodnie z pozwoleniem na budowę.
Na ww. fundamentach nie będzie możliwości wybudowania innego budynku niż domy wolnostojące (zgodnie z pozwoleniem na budowę), w których będą wyodrębnione lokale mieszkalne, tj. charakter inwestycji przed wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej nie ulegnie zmianie po wniesieniu tego wkładu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Spółkę jako wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej, rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie osiedla domów wolnostojących, w których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne, należy klasyfikować jako dostawę lokali mieszkalnych opodatkowanych stawką 8% podatku VAT, przy czym w przypadku lokali mieszkalnych przekraczających powierzchnię 150 m2, powierzchnia powyżej 150 m2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23%, czego konsekwencją będzie również opodatkowanie odpowiednio 8% albo 23% stawką podatku VAT gruntu związanego z tymi lokalami mieszkalnymi wg proporcji ustalonej jako powierzchnia lokali poniżej/powyżej limitu 150 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej lokali...
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia przez Spółkę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego rozpoczętą inwestycję, polegającą na budowie osiedla domów wolnostojących, w których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez Wnioskodawcę od Spółki Komandytowej z tytułu wniesienia ww. wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o należny podatek VAT od tej transakcji, tj. wartość udziałów (praw i obowiązków wspólnika) objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Komandytowej w zamian za ww. wkład niepieniężny, stanowiąca wartość brutto, a więc zawierająca również należny podatek VAT od tej transakcji...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1.
Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie przez Spółkę jako wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej, rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie osiedla domów wolnostojących, w których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne, należy klasyfikować jako dostawę lokali mieszkalnych opodatkowanych stawką 8% podatku VAT, przy czym w przypadku lokali mieszkalnych przekraczających powierzchnię 150 m2, powierzchnia powyżej 150 m2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23%, czego konsekwencją będzie również opodatkowanie odpowiednio 8% albo 23% stawką podatku VAT gruntu związanego z tymi lokalami mieszkalnymi wg proporcji ustalonej jako powierzchnia lokali poniżej/powyżej limitu 150 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej lokali.
Art. 2 pkt 12 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług,
wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z
zastrzeżeniem
Zgodnie z art. 41
ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem
mieszkaniowym określonego w
- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Art. 41 ust. 12c ustawy o VAT
stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni
przekraczającej limity określone w
Z powyższych przepisów wynika zatem, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostaw obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Na gruncie ustawy o VAT, do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym zalicza się natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT) rozumiane jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).
Z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT wynika natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się m.in. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie wyłącznie do powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych przekraczająca 150 m2 podlega opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT.
W Dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sklasyfikowane są wszelkie budynki mieszkalne. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Główny Urząd Statystyczny prezentuje stanowisko, że nieukończone obiekty budowlane klasyfikowane są do pozycji obejmującej obiekty gotowe, które zostaną wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu.
Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy że wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej, rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie osiedla domów wolnostojących, w których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne, należy klasyfikować jako dostawę lokali mieszkalnych opodatkowanych co do zasady stawką podatku VAT 8%, a w odniesieniu do powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2 stawką podatku VAT 23%.
Konsekwencją uznania, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie dostawa lokali mieszkalnych jest konieczność zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z którego wynika, że do gruntu należy zastosować stawką identyczną jak do dostawy lokali mieszkalnych. W związku z tym, że pewna część powierzchni lokali mieszkalnych będzie opodatkowana stawką 23% podatku VAT, należy w tym wypadku zdaniem Spółki odpowiednio (według klucza powierzchniowego) przyporządkować powierzchnię lokali mieszkalnych do gruntu.
Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r. nr ILPP2/443-791/14-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał m.in., że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.
Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki
podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i
usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w
- budowa będzie kontynuowana przez nabywcę,
- na moment sprzedaży stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie wielorodzinny budynek mieszkalny,
- w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie budynek w trakcie budowy na etapie wykonanych fundamentów, to fundamenty te będą wykonane w sposób umożliwiający dokończenie budowy budynku wielomieszkalnego.
Wobec powyższego sprzedaż rozpoczętej budowy budynku
wielomieszkaniowego po wybudowaniu stanu zerowego, tj. fundamentów,
ścian podziemia i stropu nad podziemiem wraz z prawem własności gruntu
opodatkowana będzie preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Uwzględniając
treść art. 29a ust. 8
Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę
rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego (po wybudowaniu stanu zerowego,
tj. fundamentów, ścian podziemia i stropu nad podziemiem) wraz z prawem
własności gruntu, opodatkowana będzie obniżoną 8% stawką podatku VAT,
zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2
- budowa będzie kontynuowana przez nabywcę,
- na moment sprzedaży stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie wielorodzinny budynek mieszkalny,
- w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie budynek w trakcie budowy na etapie wykonanych fundamentów, to fundamenty te będą wykonane w sposób umożliwiający dokończenie budowy budynku wielomieszkalnego.
Ad. 2. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
Prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, podstawą opodatkowania VAT transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego rozpoczętą inwestycję polegającą na budowie osiedla domów wolnostojących, w których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez Wnioskodawcę od Spółki Komandytowej z tytułu wniesienia ww. wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o należny podatek VAT od tej transakcji, tj. wartość udziałów (praw i obowiązków wspólnika) objętych przez Zainteresowanego w Spółce Komandytowej w zamian za ww. wkład niepieniężny, stanowiąca wartość brutto, a więc zawierająca również należny podatek VAT od tej transakcji.
Wnioskodawca wskazał, że w ustawie o VAT brak jest przepisów szczególnych określających sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (spółki komandytowej). W takim przypadku powinny więc znaleźć zastosowanie zasady ogólne.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
(...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym zapłatą w rozumieniu ww. przepisu może być de facto wszystko, na co strony transakcji się umówią; art. 29a ustawy o VAT bowiem nie wskazuje, że zapłata może być wyłącznie określona w środkach pieniężnych kwota, a więc może przybrać również wartość niepieniężną, np. wydanie udziałów (praw i obowiązków wspólnika) w spółce komandytowej.
Nadto, jak wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania
obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
.
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w opisie zdarzenia przyszłego wniosku należy zwrócić uwagę przede wszystkim na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. Zdaniem Spółki bowiem, ocena prawna zawarta w niektórych wyrokach sądów administracyjnych dotyczących art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. m.in. w zakresie problemu będącego przedmiotem pyt. nr 2 wniosku, zachowuje aktualność w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.
W wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta określona kwotowo stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia
to czynność wniesienia wkładu
niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a
więc stanowi w zależności od przedmiotu aportu dostawę towaru lub
świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22) wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a
spółka nabywcą, wynagradzającą go za aport udziałami o określonej
wartości. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z
tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie
znajdzie art. 29 ust. 1 , przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia
należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów
jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki
stanowi kwotę należną z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą
całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy
(spółki), którą w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) należy pomniejszyć o kwotę należnego . Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi
kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w
sobie . z tytułu tej czynności należy więc
liczyć od sumy wartości udziałów (...). Warto wskazać
również, że w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS
6/13) Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały
rozstrzygającej kwestię czy wartość udziałów objętych w spółce w zamian
za wkład niepieniężny (aport) stanowi wartość brutto (zawierającą w
sobie podatek VAT), czy też wartość netto (nie zawierającą podatku VAT)
wskazując między innymi, że stosując wykładnię prounijną, należało
przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu
wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie
znajdzie art. 29 ust. 1 Zdaniem
Wnioskodawcy, co zostało wskazane powyżej, przedstawiony w ww.
orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni
przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znajduje również zastosowanie na
gruncie obecnie (tj. od dnia 1 stycznia 2014 r.) obowiązującego art.
29a ust. 1 ustawy o VAT. Zainteresowany podkreślił,
że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wniosku, Spółka w zamian za
wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci rozpoczętej
inwestycji do Spółki Komandytowej otrzyma wyłącznie udziały (udział w
prawach i obowiązkach wspólnika) Spółki Komandytowej. Oznacza to tym
samym, że Spółka Komandytowa w zamian za uzyskany wkład niepieniężny
(aport) zapłaci Wnioskodawcy jedynie swoim udziałem (udziałem w prawach
i obowiązkach wspólnika tej spółki), który posiada określoną wartość.
Skoro więc Zainteresowany nie otrzyma nic poza ww. udziałem (udziałem w
prawach i obowiązkach wspólnika Spółki Komandytowej), wartość udziałów
(udziału w prawach i obowiązkach wspólnika) Spółki Komandytowej
stanowić będzie zapłatę za wniesiony do Spółki Komandytowej wkład
niepieniężny (aport) (tak również w nieprawomocnym wyroku WSA w
Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1875/14), a więc
będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji,
zawierającą w sobie podatek VAT. Stanowisko zgodne z
ww. stanowiskiem Spółki zostało również przedstawione w interpretacji
indywidualnej Ministra Finansów, w imieniu którego organem upoważnionym
do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia
29 kwietnia 2015 r. (nr IPTPP2/4512-112/15-3/PRP). W
świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko
Zainteresowanego, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku,
podstawą opodatkowania VAT transakcji wniesienia przez Spółkę do Spółki
Komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego rozpoczętą
inwestycję polegającą na budowie osiedla domów wolnostojących, w
których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne będzie zgodnie z art.
29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wszystko, co stanowi
zapłatę otrzymaną przez Wnioskodawcę od Spółki Komandytowej z tytułu
wniesienia ww. wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o należny podatek
VAT od tej transakcji, tj. wartość udziałów (praw i obowiązków
wspólnika) objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Komandytowej w zamian
za ww. wkład niepieniężny, stanowiąca wartość brutto, a więc
zawierająca również należny podatek VAT od tej transakcji. Końcowo
Zainteresowany wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy
wyrażonym w tym piśmie oraz we wniosku, w związku z wniesieniem przez
niego wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej, Spółka
Komandytowa także nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT od tej
transakcji z uwagi na to, że podatek ten będzie zawarty w wartości
nominalnej udziałów (udziału w prawach i obowiązkach wspólnika Spółki
Komandytowej) otrzymanych przez Zainteresowanego w zamian za ww.
aport. W świetle obowiązującego stanu prawnego
stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego
zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z
przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.),
zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,
przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług,
o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na
rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
w rozumieniu art. 7 (). W powyższym przepisie
przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne
świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że
definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy
towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników
w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu
na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego
przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w
świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde
świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub
świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy
świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek.
Odpłatność może przybierać różne formy nie jest warunkiem to, aby
została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także
np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa
towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku
spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu
mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty
rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub
cywilnego w zależności od tego co jest jego przedmiotem spełnia
definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a
tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
sprzedaż. Świadczenie odbywa się za wynagrodzeniem
(istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym
wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem
jest przeniesieniem na inny podmiot praw. Uwzględniając przywołane regulacje prawne, wskazać należy,
że wniesienie aportem nieruchomości do spółki komandytowej stanowi
czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług, jako odpłatna dostawa towarów. Z informacji
przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę
oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem
VAT. Zainteresowany zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki
komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce będącej
podatnikiem podatku VAT rozpoczętą inwestycję polegającą na budowie
osiedla domów wolnostojących, w których po zakończeniu budowy miały
zostać wyodrębnione w celu sprzedaży lokale mieszkalne. W zamian za
wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej, Wnioskodawca
obejmie udziały (tj. prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej) w
Spółce Komandytowej. Powierzchnia niektórych z lokali mieszkalnych
będzie przekraczała 150 m2. Wartość udziałów wspólników
w zyskach Spółki Komandytowej będzie odpowiadała wartości faktycznie
wniesionych wkładów do Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa zamierza
kontynuować budowę osiedla. Sprzedaż mieszkań będzie opodatkowana
podatkiem VAT. Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że
lokale mieszkalne powstałe w wyniku zakończenia inwestycji polegającej
na budowie osiedla odmów wolnostojących, w których będą wyodrębnione
lokale mieszkalne w celu ich dalszej sprzedaży: (i) w części będą
spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem
mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. l2a i ust. 12b ustawy, a (ii) w
części nie będą spełniały definicji budownictwa objętego społecznym
programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. l2b
ustawy. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy do
Spółki Komandytowej będzie rozpoczęta inwestycja polegająca na budowie
osiedla domów wolnostojących, w których po zakończeniu budowy mają
zostać wyodrębnione w celu sprzedaży lokale mieszkalne. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że trudno jest określić, na
jakim etapie zaawansowania prac będzie inwestycja, o której mowa we
wniosku, prowadzona zgodnie z pozwoleniem na budowę. Z pewnością
fundamenty domów wolnostojących będą już wybudowane, niemniej jednak
Spółka nie jest w stanie wskazać, czy domy wolnostojące będą miały
więcej niż jedną kondygnację. Na moment wniesienia przez
Zainteresowanego aportu do Spółki Komandytowej, stan zaawansowania
robót, tj. istnienie fundamentów domów wolnostojących oraz pozwoleń na
budowę inwestycji będzie wskazywał, że na gruncie, na którym jest
prowadzona inwestycja mogą powstać wyłącznie domy wolnostojące o
określonej planowanej powierzchni (jak wiadomo ostateczna powierzchnia
budynków nieznacznie może odbiegać od planowanej powierzchni). Na dzień
wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki
Komandytowej, fundamenty domów wolnostojących będą wykonane w sposób
umożliwiający dokończenie budowy tych domów zgodnie z pozwoleniem na
budowę. Na ww. fundamentach nie będzie możliwości wybudowania innego
budynku niż domy wolnostojące (zgodnie z pozwoleniem na budowę), w
których będą wyodrębnione lokale mieszkalne, tj. charakter inwestycji
przed wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do
Spółki Komandytowej nie ulegnie zmianie po wniesieniu tego
wkładu. Przy tak przedstawionym opisie sprawy
Wnioskodawca wniósł m.in. o potwierdzenie, czy prawidłowe jest jego
stanowisko, że wniesienie przez niego jako wkład niepieniężny do Spółki
komandytowej, rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie osiedla
domów wolnostojących, w których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne,
należy klasyfikować jako dostawę lokali mieszkalnych opodatkowanych
stawką 8% podatku VAT, przy czym w przypadku lokali mieszkalnych
przekraczających powierzchnię 150 m2, powierzchnia powyżej
150 m2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23%.
Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy konsekwencją powyższego będzie
również opodatkowanie odpowiednio 8% albo 23% stawką podatku VAT gruntu
związanego z tymi lokalami mieszkalnymi wg proporcji ustalonej jako
powierzchnia lokali poniżej/powyżej limitu 150 m2 w
całkowitej powierzchni użytkowej lokali. W celu
rozwiania powyższych wątpliwości Spółki należy wskazać, że na podstawie
art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z
zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i
3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast jak stanowi
art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia
31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której
mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi
23%. Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów
i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano
możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od
podatku. W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów
i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku
wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od
dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem
art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120
ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o
której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu,
modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub
ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem
mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym
programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy rozumie
się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem
lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych
sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale
12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony
zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską
i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z
zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego
społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy
nie zalicza się: W myśl
art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o
powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku,
o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy
opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej
kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem
mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty
budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego
zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych w dziale 11. Jak wynika z powołanych
wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie
klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej
Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz
obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz.
1316, z późn. zm.). Z objaśnień wstępnych do Polskiej
Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że: Z objaśnień tych wynika
ponadto, że w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy
bliźniacze lub szeregowe) budynek jest budynkiem samodzielnym jeżeli
jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od
fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki
połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeżeli mają własne
wejście, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie
wykorzystywane. Natomiast budynki mieszkalne to
obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni
użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy
mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest
na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny,
zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia
użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z
wyjątkiem: Część
mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne
(kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze,
piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie,
suszarnie itp.). Zgodnie z powołanym rozporządzeniem,
do budynków sklasyfikowanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt
12 ustawy, zalicza się: W grupie 111 mieści się klasa: 1110
budynki mieszkalne jednorodzinne, z kolei w grupie 112 sklasyfikowane
są klasy: 1121 budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 budynki o trzech
i więcej mieszkaniach. W grupie 111 sklasyfikowane
zostały Budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 1110). Jak wynika z
objaśnień do klasyfikacji, klasa ta obejmuje: Z kolei, pod symbolem 112 zaklasyfikowano budynki o dwóch
mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Grupa ta obejmuje: klasę 1121 budynki
samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach i klasę
1122 budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o
trzech i więcej mieszkaniach. Analiza powołanych
wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem
zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest
spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności
musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków
lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww.
czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym
programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww.
przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej,
8% stawki podatku. Jak zostało wyżej wskazane na
podstawie art. 41 ust. 12 ustawy obniżoną 8% stawkę podatku stosuje się
m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych
do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast
do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza
się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia
użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których
powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, wraz z posadowionymi
na nim budynkami, budowlami lub ich częściami rozstrzyga przepis art.
29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub
budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków
lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
gruntu. W świetle tego przepisu grunt, na którym są
posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków
w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to,
że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy
dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.
Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z
preferencyjnej stawki podatku, to z takiej samej stawki korzysta
również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Sprzedaż
gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest
związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu do spółki
komandytowej będzie rozpoczęta inwestycja polegająca na budowie osiedla
domów wolnostojących, w których po zakończeniu budowy miały zostać
wyodrębnione w celu sprzedaży lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne
powstałe w wyniku zakończenia inwestycji w części będą spełniały
definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w
rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy a w części nie będą
spełniały tej definicji. Dla dokonania właściwej
interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie przedmiotu
aportu. Ponownie przypomnieć w tym miejscu trzeba, że
na podstawie rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów
Budowlanych (PKOB) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję
połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych
i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki
natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi
instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb
stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony
przedmiotów. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7
lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn.
zm.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany
niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (). Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy budynkiem w
rozumieniu tej ustawy jest taki obiekt budowlany, który jest trwale
związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród
budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w
myśl art. 3 pkt 2a cyt. ustawy, budynek mieszkalny jednorodzinny to
budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej
lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący
konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie
nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu
mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej
nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z 19
kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie
funkcjonowania obowiązującej do 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji
Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie
istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za
wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie
właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według
Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany
wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na
budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu
zaawansowania robót budowlanych. Wskazać należy, że z
uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny
mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez
ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach
wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma
zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji,
termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części,
zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej. Należy
zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza
każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym,
rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. W wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ.
Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej podkreślił, że: Komisja Europejska ze swej strony uważa,
że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku
ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania
robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać
zasiedlony (pkt 31). Natomiast w wyroku z dnia 19
listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE
stwierdził, że: dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek,
który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej
konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz
rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za
stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie
tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (...) Transakcja
taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku
VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy
niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku
w momencie rzeczywistej dostawy działki (pkt 40 i 41 wyroku). TSUE konkluduje tu w pkt 44, że: (...) zwolnieniem z
podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary
budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu
nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się
sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy
i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą
na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na
którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu
zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie
rzeczywistej dostawy działki. Natomiast w powołanym
już wyżej wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 Trybunał
Sprawiedliwości UE stwierdził: Artykuł 13 część B lit. g) szóstej
dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy
interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej
przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy
nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie
przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek
został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w
części był jeszcze użytkowany jako taki. Z kolei
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt
I FSK 1375/11 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III
SA/Wa 2464/10, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że celem
gospodarczym i ekonomicznym transakcji było dokonanie dostawy prawa
użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu, mimo znajdujących
się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce. Z powołanego wyżej orzecznictwa wynika, że zarówno TSUE jak
i sądy krajowe nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji,
której przedmiotem jest grunt. O zastosowaniu właściwej stawki podatku
przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych
i prawnych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku jak
oświadczył Wnioskodawca fundamenty domów wolnostojących będą już
wybudowane, chociaż nie jest w stanie wskazać, czy domy wolnostojące
będą miały więcej niż jedną kondygnację. Na moment wniesienia przez
Zainteresowanego aportu do spółki komandytowej, stan zaawansowania
robót, tj. istnienie fundamentów domów wolnostojących oraz pozwoleń
na budowę inwestycji będzie wskazywał, że na gruncie, na którym jest
prowadzona inwestycja mogą powstać wyłącznie domy wolnostojące o
określonej planowanej powierzchni. Na dzień wniesienia przez
Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej,
fundamenty domów wolnostojących będą wykonane w sposób umożliwiający
dokończenie budowy tych domów zgodnie z pozwoleniem na budowę. Na ww.
fundamentach nie będzie możliwości wybudowania innego budynku niż domy
wolnostojące (zgodnie z pozwoleniem na budowę), w których będą
wyodrębnione lokale mieszkalne, tj. charakter inwestycji przed
wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki
komandytowej nie ulegnie zmianie po wniesieniu tego wkładu. Ponadto
spółka komandytowa zamierza kontynuować budowę osiedla. Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem
interpretacji należy stwierdzić, że w opisanym przypadku aport
rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie osiedla budynków
mieszkalnych, w których wyodrębnione będą lokale mieszkalne należy
uznać za dostawę tych budynków lub odpowiednio ich części bowiem z
opisu sprawy wynika, że nowy właściciel nabędzie nieruchomość (tj.
grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy w kontekście
informacji wynikających z wniosku należy stwierdzić, że skoro
przedmiotem aportu będzie rozpoczęta budowa osiedla (na etapie
fundamentów i co najmniej jednej kondygnacji), przy czym powierzchnia
użytkowa części lokali mieszkalnych, które powstaną po zakończeniu
budowy przez nabywcę nie przekroczy 150 m2 lokale te (z
uwagi na ich przeznaczenie, konstrukcję i stopień zaawansowania robót)
w części będą spełniały definicję obiektów objętych społecznym
programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w
związku z art. 2 pkt 12 ustawy to ich aport w części odnoszącej się do
150 m2 będzie podlegał opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką
podatku VAT, a w odniesieniu do powierzchni przekraczającej 150
m2 23% stawką podatku VAT. Czyli, w
opisanym we wniosku przypadku, obniżona 8% stawka podatku VAT ma
zastosowanie do tej części dostawy, która obejmuje lokale mieszkalne,
których projektowana powierzchnia użytkowa nie przekracza 150
m2. Natomiast w odniesieniu do tej części dostawy, która
obejmuje lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej ten limit,
preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do limitu 150
m2, a pozostała część powierzchni podlega opodatkowaniu 23%
stawką podatku VAT. Konsekwencją uznania, że
przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest dostawa lokali
mieszkalnych jest konieczność zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy,
czyli stwierdzenie, że do gruntu należy zastosować stawkę identyczną
jak do dostawy lokali mieszkalnych. Reasumując,
stwierdzić należy, że w przypadku opisanym przez Spółkę przedmiot
aportu do spółki komandytowej w postaci rozpoczętej inwestycji
polegającej na budowie osiedla domów wolnostojących, w których zostaną
wyodrębnione lokale mieszkalne należy klasyfikować jako dostawę lokali
mieszkalnych opodatkowanych 8% stawką podatku VAT, przy czym w
przypadku lokali mieszkalnych przekraczających powierzchnię 150
m2 powierzchnia ponad tę wartość będzie podlegała
opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, czego konsekwencją będzie również
opodatkowanie odpowiednio 8% albo 23% stawką podatku VAT gruntu
związanego z tymi lokalami mieszkalnymi wg proporcji ustalonej jako
powierzchnia lokali poniżej/powyżej limitu 150 m2 w
całkowitej powierzchni użytkowej lokali. Zatem w tej
części stanowisko Zainteresowanego zostało uznane za prawidłowe. Wnioskodawca jest także zainteresowany w jaki sposób
ustalić podstawę opodatkowania dla opisanej we wniosku czynności. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy obowiązującego
od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.
2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest
wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami,
subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
przez podatnika. Z powyższego przepisu wynika, że
art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę
obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę
z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi
odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006
r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą,
zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi
wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi
otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z
tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi
bezpośrednio z ceną takich dostaw. Zauważyć należy,
że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa
w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy
opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc
na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy
opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do
ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje: Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania
obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem
podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy,
podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje,
koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża
nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe
koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia,
jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia,
stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka
rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy
opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio
związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają
łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy
koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług,
którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do
podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy
opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar
przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego
świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z
zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia
zasadniczego. Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy
zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy
opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
tego przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje
kwot: Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie
obejmuje następujących elementów: Podatnik musi przedstawić dowód
na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit.
c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać
naliczony. Zatem we wskazanych wyżej przepisach
ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do
podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej
wielkość. Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji
ustawy wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013
r., poz. 35, z późn. zm.) nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika
przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w
oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny.
Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania
do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel
Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy
zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o
wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6
ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata
musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w
jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa
towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana
(którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według
obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy
C-154/80). Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do
spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach
takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na
spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi
składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają
określoną wartość. Za odpłatnym charakterem
powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach
wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie
bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników
majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału
kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość
określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w
pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej transakcji za mającą charakter
odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87
(Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd). Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do
spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład
niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające
udział w zyskach) spółką. Wskazać należy, że art. 3
ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza
wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w
cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi)
podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem
akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy
stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem
od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki
komandytowej rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie osiedla
domów wolnostojących, w których po zakończeniu budowy miały być
wyodrębnione lokale mieszkalne, traktowanych dla potrzeb podatku od
towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów będzie wartość nominalna
udziałów wydanych przez spółkę komandytową w zamian za wkład
niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku
od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.
przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego
porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni
odzwierciedlić przepisy Dyrektywy. W szczególności skutkiem nowelizacji
miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w
podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego
zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy,
zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
zapłatę, z wyjątkiem podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi
wartość nominalna udziałów. Reasumując, podstawą
opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia przez
Zainteresowanego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu),
obejmującego rozpoczętą inwestycję polegającą na budowie osiedla domów
wolnostojących, w których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne w
zamian za objęcie udziałów w spółce komandytowej będzie, zgodnie z art.
29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę
otrzymaną przez Spółkę od spółki komandytowej z tytułu wniesienia ww.
wkładu niepieniężnego pomniejszone o należny podatek VAT od tej
transakcji. Zatem zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą,
że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania opisanej
transakcji jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną przez
Wnioskodawcę od spółki komandytowej z tytułu wniesienia aportu,
pomniejszoną o należny podatek VAT od tej transakcji oraz że w tym
przypadku wartość udziałów objętych przez niego w zamian za aport
stanowić będzie wartość brutto transakcji, w której zawarty jest
podatek VAT. Interpretacja dotyczy zdarzenia
przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut.
Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy
będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie
przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały
objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
podatkowa rozpatrzone. Należy zauważyć również, że
stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający
wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo
zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową
interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku
opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
któregokolwiek elementu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona
interpretacja traci swą aktualność. Dodatkowo tut.
Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,
minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek
zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację
przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec
powyższego, udzielona interpretacja indywidualna nie wywiera skutku
prawnego dla spółki komandytowej, do której Wnioskodawca zamierza
wnieść aportem nieruchomość. Stronie przysługuje
prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12,
61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał
interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn.
zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww.
ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu
na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie
lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na
adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w
Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Wniosek ORD-IN (PDF) Treść w pliku PDF 2 MB Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu