skutki podatkowe planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24.07.2015, sygn. IPPP2/4512-461/15-2/MMa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

skutki podatkowe planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Wspólnikami Spółki są: T i R, będący obywatelami polskimi i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi projektowanie, montaż, serwis i konserwacja systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest obecnie w dwóch obszarach: Dział Projektowanie, który zajmuje się projektowaniem systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych (dalej: Dział Projektowanie) oraz Dział Montażu, który zajmuje się montażem, serwisem i konserwacją systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych (dalej: Dział Montażu).

Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji, polegającej na podziale Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: ,,KSH), tj. poprzez przeniesienie wyodrębnionej części majątku Spółki obejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Projektowanie na spółkę nowo zawiązaną (dalej: Podział przez wydzielenie).

W wyniku planowanego Podziału przez wydzielenie, powstanie nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Nowo Zawiązana), która będzie kontynuowała działalność Działu Projektowanie, polegającą m.in. na projektowaniu systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych. Wszystkie udziały Spółki Nowo Zawiązanej zostaną przyznane jednemu z dotychczasowych wspólników Spółki - R.

Udziałów Spółki Nowo Zawiązanej nie obejmie wspólniczka Spółki - T. W konsekwencji, na skutek przeprowadzonego Podziału przez wydzielenie, do T. będzie należało 100% udziałów w Spółce, natomiast Robert W. będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Nowo Zawiązanej.

W związku z podziałem, Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność w oparciu o pozostałą część majątku obejmującą Dział Montażu, zajmujący się m.in. montażem, serwisem i konserwacją systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych.

Przeprowadzenie opisanej wyżej reorganizacji umożliwi przejrzyste wyodrębnienie podmiotowe poszczególnych rodzajów działalności biznesowej i specjalizację obu spółek (Spółki oraz Spółki Nowo Zawiązanej) w poszczególnych obszarach świadczonych usług. Rozwiązanie takie przyczyni się także do zwiększenia efektywności działalności Spółki.

Wyodrębnienie ze Spółki Działu Projektowanie

Aktualnie, Dział Projektowanie stanowi w ramach struktury Wnioskodawcy odrębny obszar działalności. Wydzielenie struktury Spółki dotyczy wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Dział Projektowanie jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie, o którym mowa powyżej, obejmujące w szczególności:

aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne),
kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę na temat sprzedaży usług oraz historii współpracy z klientami,
umowy handlowe z klientami,
środki pieniężne i należności,
zobowiązania.

Do danego rodzaju biznesu przyporządkowani są również zgodnie z listą płac pracownicy Spółki. Wydzielenie Działu Projektowanie w strukturze Spółki zostało formalnie dokonane na podstawie uchwały Zarządu Spółki, która została podjęta w dniu 2 stycznia 2015 r.

Uchwała określa podstawowe zasady wyodrębniania oraz funkcjonowania Działu Projektowanie od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę. Uchwała potwierdza formalnie status Działu jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienia i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem przypisanej jej działalności.

Działalność Działu Projektowanie jest zarządzana przez jednego z Członków Zarządu Spółki, będącego jednocześnie jej wspólnikiem. Jest on osobą, która jest odpowiedzialna w ramach Spółki za właściwe wykonywanie zadań przypisanych do tego działu.

Część z umów zawartych przez Spółkę, a związanych bezpośrednio z działalnością wykonywaną przez Dział Projektowanie, jest przypisana do Działu Projektowanie na podstawie uchwały Zarządu Spółki z dnia x stycznia 2015 r.

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników Wnioskodawcy jest Spółka. Część z pracowników Spółki jest jednak jednoznacznie przypisana do Działu Projektowanie na podstawie prowadzonej dokumentacji. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta ze wsparcia księgowego, kadrowego i prawnego (tzw. back-up office). W związku z planowanym podziałem Spółki, pracownicy zapewniający ww. wsparcie, zostaną podzieleni i przyporządkowani odpowiednio do Spółki i Spółki Nowo Zawiązanej, w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i Spółkę Nowo Zawiązaną. Pozwoli to na niezakłócone kontynuowanie obu obszarów działalności po dokonaniu Podziału przez wydzielenie.

Wyodrębnienie finansowe

Istniejące obecnie wyodrębnienie finansowe Działu Projektowanie daje możliwość bezpośredniego alokowania związanych z jego działalnością przychodów i kosztów. Do Działu Projektowanie możliwe jest również przypisanie określonych aktywów, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Możliwa jest także identyfikacja i przyporządkowanie do Działu Projektowanie należności oraz zobowiązań związanych z tym biznesem. W dniu wydzielenia, do Spółki Nowo Zawiązanej zostaną przeniesione należności i zobowiązania związane z Działem Projektowanie.

Prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych, jak również stosowane narzędzia umożliwiają przygotowanie na potrzeby zarządcze Spółki bilansu, rachunku wyników oraz rachunków przepływów pieniężnych dotyczących Działu Projektowanie.

Dział Projektowanie i Dział Montażu posiadają odrębne numery rachunków bankowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są dwa obszary działalności - Dział Montażu i Dział Projektowanie. Funkcjonują one jako niezależne funkcjonalnie jednostki. Dział Montażu zajmuje się m.in. montażem, serwisem i konserwacją systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych, a Dział Projektowanie projektowaniem powyższych systemów. Każdy z działów ma odrębne strategie, które są odzwierciedlone w ogólnych celach pracy każdego pracownika przypisanego do danego działu.

Dział Montażu jest odpowiedzialny za terminowe i rzetelne realizacje kontraktów. Dział Projektowanie jest odpowiedzialny za projektowanie w najwyższej jakości zgodnie z harmonogramem terminowym zamawiającego.

Zarówno Dział Montażu jak i Dział Projektowanie mają przyporządkowaną grupę pracowników, która wykonuje poszczególne zadania w ramach podstawowej działalności każdego z tych biznesów.

Działalność Działu Projektowanie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną, z uwagi na fakt, że swoim zakresem obejmuje:

aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne),
kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę na temat sprzedaży usług oraz historii współpracy z klientami,
umowy handlowe z klientami,
środki pieniężne i należności,
zobowiązania.

W rezultacie, Dział Projektowanie będzie dysponować odpowiednimi pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi przydzielonymi temu biznesowi, co pozwoli w praktyce na prowadzenie tożsamej działalności przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Dział Projektowanie prowadzi działalność w lokalu wynajętym przez Spółkę, pod adresem ul. B w W. W wyżej wskazanym lokalu będzie także prowadzona działalność przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Dział Montażu prowadzi i po dniu podziału będzie prowadzić działalność w siedzibie Spółki pod adresem ul. W B i pod adresem ul. C w W gdzie wynajmowany jest niewielki magazynek ok. 10 m2 dla potrzeb przechowywania materiałów i sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności montażowej.

Podział Spółki

Podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki obejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Projektowanie na Spółkę Nowo Zawiązaną (podział przez wydzielenie) zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4) KSH.

Spółka Nowo Zawiązana będzie kontynuowała działalność Działu Projektowanie.

Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 KSH poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 50.000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych), polegające na unicestwieniu 100 (stu) równych i niepodzielnych udziałów po 500,00 zł (pięćset złotych) każdy, należących do wspólnika - R. Wszystkie udziały Spółki Nowo Zawiązanej zostaną przyznane jednemu z dotychczasowych wspólników Spółki - R. Udziałów Spółki Nowo Zawiązanej nie obejmie wspólniczka Spółki - T.

W konsekwencji, na skutek przeprowadzonego Podziału przez wydzielenie, do T będzie należało 100% udziałów w Spółce, natomiast R będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Nowo Zawiązanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e uptu, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4) KSH nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e uptu, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4) KSH nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kwalifikacja Działu Projektowanie w dacie podziału przez wydzielenie, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie updop i uptu - część wspólna odnośnie pytań nr 1 i 2.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop oraz w art. 2 pkt 27e uptu, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych powyżej ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z okolicznością, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przykładowo argumenty takie wskazał:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo), tj.: zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW), i w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN), tj: aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-118/11/PH), tj. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Projektowanie stanowi i na moment dokonania podziału Spółki przez wydzielenie będzie stanowił ZCP, ponieważ będzie spełniać wyżej wymienione przesłanki.

Ad. 1 Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Dział Projektowanie stanowi i będzie stanowić na moment dokonania Podziału przez wydzielenie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Projektowanie już obecnie jest wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie, o którym mowa powyżej, obejmujące w szczególności:

aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne),
kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę na temat sprzedaży usług oraz historii współpracy z klientami,
umowy handlowe z klientami,
środki pieniężne i należności,
zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe zestawienie ww. składników (w tym zobowiązań) wchodzących w skład Działu Projektowanie, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu bowiem o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, Dział Projektowanie może już teraz i będzie mógł w momencie dokonania podziału Spółki przez wydzielenie kontynuować działalność w zakresie m.in.: (i) projektowania systemów bezpieczeństwa, (ii) projektowania instalacji elektrycznych oraz (iii) projektowa sieci komputerowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest już obecnie i będzie na moment podziału Spółki przez wydzielenie spełniony.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Dział Projektowanie w dacie podziału Spółki przez wydzielenie będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 r. sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK, zgodnie z którą: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny. Wyodrębnienie Działu Projektowanie zostało formalnie dokonane na podstawie uchwały Zarządu Spółki z dnia 2 stycznia 2015 r. Uchwała ustaliła podstawowe zasady wyodrębniania oraz funkcjonowania Działu Projektowanie odrębnie od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę (tj. działalności Działu Montażu). Uchwała potwierdziła formalnie status Działu Projektowanie jako odrębnej wewnętrznie jednostki organizacyjnej, zorganizowanej w ramach struktury Spółki jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienie i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem przypisanej jej działalności.

Zadania i funkcje przydzielone do Działu Projektowanie i Działu Montażu realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych do tych działalności. W wyniku Podziału przez wydzielenie, pracownicy związani z Działem Projektowanie, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeksu pracy (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502) zostaną przeniesieni do Spółki Nowo Zawiązanej, natomiast pracownicy związani z Działem Montażu pozostaną w Spółce na dotychczasowych zasadach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Projektowanie jest obecnie wyodrębniony pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i wyodrębnienie to będzie istniało w dacie Podziału przez wydzielenie.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że (...) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423- 170/14/DK: (...) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu(...).

Natomiast w interpretacji z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-95/14-4/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: (...) Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, istniejące obecnie wyodrębnienie finansowe Działu Projektowanie daje możliwość bezpośredniego alokowania do tego biznesu związanych z nim przychodów i kosztów. Do Działu Projektowanie możliwe jest także przypisanie określonych aktywów, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka jest w stanie zidentyfikować i przyporządkować do Działu Projektowanie należności i zobowiązania. Na moment Podziału przez wydzielenie, przypisane do Działu Projektowanie należności i zobowiązania zostaną przeniesione do Spółki Nowo Zawiązanej.

Dzięki tak prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przygotowanie na potrzeby zarządcze Spółki bilansu, rachunku wyników oraz rachunków przepływów pieniężnych dla Działu Projektowanie. Zatem Spółka jest w stanie oraz na moment jej Podziału przez wydzielenie będzie w stanie w sposób przejrzysty ustalić sytuację majątkową tego biznesu. Co więcej, mając na uwadze wymogi formalne związane z podziałem, sytuacja majątkowa Działu Projektowanie będzie musiała zostać odzwierciedlona w dokumentach stanowiących element wniosku do sądu o rejestrację podziału.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że Dział Projektowanie stanowi i na moment podziału będzie stanowić jednostkę wyodrębnioną finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu Projektowanie przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest i będzie spełniona.

Ad. 3 Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 roku, sygn. IBPBI/2/423-744/14/BG, zgodnie z którą: (...) Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ: W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do doprowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Projektowanie w strukturach Spółki przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie jego działalności operacyjnej w porównaniu z Działem Montażu. Do działalności Działu Projektowanie należy projektowanie systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych, podczas gdy do działalności Działu Montażu należy montaż, serwis i konserwacja powyższych systemów. Są to więc całkowicie odrębne od siebie obszary działalności gospodarczej i z tych właśnie względów została podjęta decyzja o formalnym, rozdzieleniu tych obszarów działalności.

Dział Projektowanie powinien być traktowany jako funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną.

Wynika to m.in. z faktu, że do Działu Projektowanie przypisane są:

aktywa trwałe (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne),
kontakty biznesowe, specjalistyczną wiedzę na temat sprzedaży usług oraz historii współpracy z klientami,
umowy handlowe z klientami,
środki pieniężne i należności,
zobowiązania.

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Projektowanie ma przypisanych pracowników, którzy wykonują poszczególne funkcje dotyczące działalności operacyjnej tego biznesu.

Wyodrębnienia funkcjonalnego Działu Projektowanie nie podważa fakt, że w związku z prowadzoną działalnością biznes ten korzysta ze wsparcia księgowego, kadrowego, prawnego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym Podziałem przez wydzielenie, pracownicy zapewniający ww. wsparcie zostaną podzieleni pomiędzy Spółkę Nowo Zawiązaną a Spółkę. Pozwoli to na niezakłócone kontynuowanie działalności przez oba powyższe biznesy już po podziale Spółki.

W rezultacie, Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że warunek przeznaczenia Działu Projektowanie do realizacji określonych zadań gospodarczych jest obecnie, jak również zostanie spełniony w dacie Podziału przez wydzielenie.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Dział Projektowanie, umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie (i) projektowania systemów bezpieczeństwa, (ii) projektowania instalacji elektrycznych oraz (iii) projektowania sieci komputerowych.

Dział Projektowanie dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a także posiada własne źródła przychodów. Po dokonaniu Podziału przez wydzielenie, Dział Projektowanie będzie w stanie samodzielnie kontynuować swoją działalność w oparciu o własną strukturę organizacyjną.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że Dział Projektowanie korzysta w związku z prowadzoną działalnością ze wsparcia księgowego, kadrowego, prawnego. W związku z planowanym podziałem, pracownicy zapewniający powyższe wsparcie zostaną bowiem w zakresie niezbędnym do funkcjonowania Działu Projektowanie przeniesieni do Spółki Nowo Zawiązanej. Pozwoli to na niezakłócone kontynuowanie działalności Spółki oraz Spółki Nowo Zawiązanej po dokonaniu Podziału przez wydzielenie.

Podsumowanie

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasowym orzecznictwem organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Projektowanie jest zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności bowiem Dział Projektowanie:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
posiada organizacyjne i finansowe wyodrębnienie,
jest przeznaczony są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że Dział Projektowanie przenoszony w drodze Podziału przez wydzielenie już posiada i w dacie Podziału przez wydzielenie będzie posiadać zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Spółka Nowo Zawiązana będzie miała możliwość kontynuowania działalności m.in. w zakresie (i) projektowania systemów bezpieczeństwa, (ii) projektowania instalacji elektrycznych oraz (iii) projektowania sieci komputerowych.

Wszystkie te okoliczności wskazują, zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie, że Dział Projektowanie powinien być traktowany obecnie i w przyszłości jako zorganizowana część w istniejącym w Spółce przedsiębiorstwie, w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi projektowanie, montaż, serwis i konserwacja systemów bezpieczeństwa, instalacji elektrycznych oraz sieci komputerowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy podział Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Projektowania, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej i jak wynika z okoliczności sprawy są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Projektowania świadczy to, że Dział ten jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności, obejmujące w szczególności: aktywa trwałe, kontakty biznesowe, umowy handlowe z klientami, środki pieniężne i należności oraz zobowiązania.

Wyodrębnienie Działu Projektowanie zostało formalnie dokonane na podstawie uchwały Zarządu Spółki z dnia X stycznia 2015 r. Uchwała ta ustaliła podstawowe zasady wyodrębnienie oraz funkcjonowania Działu od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę. Dodatkowo zadania i funkcje przydzielone do Działu Projektowania realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych do tej działalności.

Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, działalność Działu Projektowanie zarządzane jest przez jednego z Członków Zarządu Spółki, będącego jednocześnie jej wspólnikiem.

W celu wyodrębnienia finansowej działalności Wnioskodawca posiada rachunek bankowy, który służy jedynie działalności Działu Projektowanie. Istniejące obecnie wyodrębnienie daje możliwość bezpośredniego alokowania związanych z jego działalnością przychodów i kosztów. Do Działu Projektowanie możliwe jest również przypisanie określonych aktywów, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także identyfikacja i przyporządkowanie należności oraz zobowiązań związanych z tym działem. W dniu wydzielenia, do Spółki Nowo Zawiązanej zostaną przeniesione należności i zobowiązania związane z Działem Projektowanie.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy to, że każdy z działów ma odrębne strategie, które są odzwierciedlone w ogólnych celach pracy każdego pracownika przypisanego do danego działu.

Dział Montażu jest odpowiedzialny za terminowe i rzetelne realizacje kontraktów.

Dział Projektowanie jest odpowiedzialny za projektowanie w najwyższej jakości zgodnie z harmonogramem terminowym zamawiającego.

Zarówno Dział Montażu jak i Dział Projektowanie mają przyporządkowaną grupę pracowników, która wykonuje poszczególne zadania w ramach podstawowej działalności każdego z tych biznesów.

W konsekwencji, Dział Projektowanie będzie posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy tj. będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym podział Spółki przez wydzielenie Działu Projektowanie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 825 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie