Interpretacja indywidualna z dnia 08.10.2013, sygn. ITPP2/443-791/13/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania remizy strażackiej, świetlicy wiejskiej, kortu tenisowego, hali widowiskowo-sportowej i sal gimnastycznych, opodatkowania czynności najmu/dzierżawy ww. obiektów oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z ich budową, rozbudową lub modernizacją.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2013 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania remizy strażackiej, świetlicy wiejskiej, kortu tenisowego, hali widowiskowo-sportowej i sal gimnastycznych, opodatkowania czynności najmu/dzierżawy ww. obiektów oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z ich budową, rozbudową lub modernizacją - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania remizy strażackiej, świetlicy wiejskiej, kortu tenisowego, hali widowiskowo-sportowej i sal gimnastycznych, opodatkowania czynności najmu/dzierżawy ww. obiektów oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z ich budową, rozbudową lub modernizacją.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Jej statutem, do zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3. edukacji publicznej,
4. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6. targowisk i hal targowych,
7. zieleni gminnej i zadrzewień,
8. cmentarzy gminnych,
9. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynuprzeciwpowodziowego,
10. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektówadministracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina wykonała m.in. następujące projekty (dalej łącznie jako: inwestycje):

1. budowa remizy strażackiej w miejscowości W. - inwestycja została oddana do użytkowania w 2009 r.,
2. rozbudowa świetlicy wiejskiej w miejscowości P. oraz remont i termomodernizacja świetlicy wiejskiej w miejscowościach G. i S. D. - inwestycje zostały oddana do użytkowania w 2012 r.,
3. budowa hali widowiskowo-sportowej w miejscowości K. - inwestycja została oddana do użytkowania w 2008 r.,
4. modernizacja kortu tenisowego oraz zakup zestawu do pielęgnacji boisk - inwestycja została oddana do użytkowania w 2010 r.
5. rozbudowa Zespołu Szkół w miejscowości W. K. o salę gimnastyczną z łącznikiem -inwestycja została oddana do użytkowania w 2010 r.

Dodatkowo, Gmina zrealizowała projekt polegający na przebudowie sali gimnastycznej w Zespole Szkół w miejscowości W., który zakończył się w 2012 r. oraz zakupiła zestaw do pielęgnacji boisk, który został przyjęty na stan środków trwałych w 2011 r. Nieruchomości powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią budowle w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i stanowią nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Do dnia złożenia wniosku nie odliczyła VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji oraz wykorzystywała inwestycje do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Obecnie rozważa wprowadzenie nowych zasad ich wykorzystania w ten sposób, że będą służyły również działalności opodatkowanej (np. w formie najmu/dzierżawy budynków lub pomieszczeń). Poza wykorzystywaniem inwestycji do celów komercyjnych, mogą one służyć do wykonywania zadań nałożonych ustawą o samorządzie gminnym. Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które zaliczane są u nabywcy do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wykorzystanie inwestycji dla potrzeb wykonywania zadań własnych Gminy m.in. w zakresie kultury, kultury fizycznej, ochrony przeciwpożarowej (np. nieodpłatne udostępnianie remiz strażackich na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej) podlega opodatkowaniu VAT...
2. Czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym wykorzystaniu inwestycji (np. w formie dzierżawy budynków/pomieszczeń, powstałych w ramach inwestycji) przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne wykorzystanie inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu VAT...
3. Czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z inwestycji, w ten sposób, że będą one wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługiwać będzie Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji...
4. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie inwestycji dla potrzeb wykonywania zadań własnych m.in. w zakresie kultury, kultury fizycznej, ochrony przeciwpożarowej (np. nieodpłatne udostępnianie remiz strażackich na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej) nie podlega opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, Gmina wskazała, że w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym wykorzystaniu inwestycji (np. w formie dzierżawy budynków/pomieszczeń, powstałych w ramach inwestycji) na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne jej wykorzystanie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu korzystania z inwestycji, w ten sposób, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji.

W odniesieniu do pytania nr 4, Gmina wskazała, że w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska.

W zakresie pytania nr 1.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że przepis ten znajduje odzwierciedlenie w regulacjach unijnych. W szczególności w art. 13 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy jest wyłączenie jednostek samorządowych z definicji podatnika podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie w jakim wykonują one nałożone na nie obowiązki. Niemniej, w przypadku gdy takie wyłączenie naruszałoby zasady konkurencji (zgodnie z postanowieniami Dyrektywy) lub w przypadku, gdy działalność jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządowa (tu: gmina) jest traktowana jako podatnik. Gmina stwierdziła, że ponadto, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4. działalności w zakresie telekomunikacji,
5. lokalnego transportu zbiorowego,
6. ochrony zdrowia,
7. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
8. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
9. gminnego budownictwa mieszkaniowego,
10. edukacji publicznej,
11. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
12. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
13. targowisk i hal targowych,
14. zieleni gminnej i zadrzewień,
15. cmentarzy gminnych,
16. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
17. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
18. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
19. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
20. promocji gminy,
21. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.),
22. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina wskazała, że w przypadku m.in. nieodpłatnego udostępnienia remizy na potrzeby Ochotniczej Straży Pożarnej lub hali sportowej na rzecz mieszkańców, działa w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Stwierdziła, że w związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że wykorzystując inwestycje dla potrzeb wykonywania zadań własnych m.in. w zakresie kultury, kultury fizycznej, ochrony przeciwpożarowej (np. nieodpłatnie udostępniając remizy strażackie na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej), nie występuje w charakterze podatnika. W konsekwencji, działania te pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina dodała, że nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że działa w roli podatnika i świadczy nieodpłatnie usługi w postaci udostępniania inwestycji należy stwierdzić, że takie nieodpłatne świadczenie usług byłoby wykonywane do celów działalności, tj. realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym, w omawianym przypadku nie znalazłby zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nieodpłatne świadczenie usług odbywałoby się w związku z prowadzoną działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych), a więc pozostawałoby poza opodatkowaniem ww. podatkiem. Gmina stwierdziła, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego dotyczące udostępniania różnych składników majątkowych gmin (np. sal sportowych) m.in.: interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-881/12-5/KW, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1120/12/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, z dnia 5 stycznia 2012r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR oraz z dnia 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, których fragmenty zacytowała.

W zakresie pytania nr 2.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) są podatnikami podatku od towarów i usług. Cytując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy stwierdziła, że w świetle powołanych regulacji, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym wykorzystaniu inwestycji (np. w formie dzierżawy budynków/pomieszczeń, powstałych w ramach inwestycji) na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne wykorzystanie inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W zakresie pytania nr 3.

Gmina stwierdziła, że stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego w ramach przeprowadzonych inwestycji będzie możliwe, jeżeli czynności opodatkowane VAT będą wykonywane bezpośrednio przez nią (czyli zgodnie z rozważanymi planami, dokona takiej zmiany sposobu wykorzystania inwestycji, aby były one wykorzystywane do działalności opodatkowanej, np. poprzez wydzierżawianiu inwestycji lub ich wykorzystanie do świadczenia innych usług). Wskazała, że z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lub w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku. Zdaniem Gminy, powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-461/12-5/MH. W przypadku, gdy zostanie podjęta przez Gminę decyzja odnośnie zmiany sposobu użytkowania inwestycji, w efekcie której wykorzystywana będzie ona do świadczenia czynności opodatkowanych VAT, przysługiwać Jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. Ww. prawo będzie przysługiwało w odniesieniu do okresu, w którym inwestycje będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc okresu po przekształceniu formy użytkowania inwestycji.

W zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycjami, zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołała. Wskazała, że w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał także przepis art. 91 ust 7a ustawy. Stwierdziła, że mając na uwadze regulacje, do których odwołują się zacytowane przepisy uznać należy, że w stosunku do inwestycji będących Jej własnością, które wykorzystywane były do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania inwestycji w ten sposób, że będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. usługi najmu lub dzierżawy) spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie inwestycji do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli przykładowo inwestycja została oddana do użytku w 2010 r., a zmiana sposobu jej użytkowania nastąpi w 2013 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2010, 2011 i 2012).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu) oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (ust. 1 pkt 14 powołanego artykułu).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Jej statutem, do zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; targowisk i hal targowych; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy gminnych; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W zakresie swojej działalności Gmina wykonała m.in. następujące projekty:

1. budowa remizy strażackiej w miejscowości W. - inwestycja została oddana do użytkowania w 2009 r.,
2. rozbudowa świetlicy wiejskiej w miejscowości P. oraz remont i termomodernizacja świetlicy wiejskiej w G. i S. D. - inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r.,
3. budowa hali widowiskowo-sportowej w miejscowości K. - inwestycja została oddana do użytkowania w 2008 r.,
4. modernizacja kortu tenisowego oraz zakup zestawu do pielęgnacji boisk - inwestycja została oddana do użytkowania w 2010 r.
5. rozbudowa Zespołu Szkół w miejscowości W.K. o salę gimnastyczną z łącznikiem -inwestycja została oddana do użytkowania w 2010 r.

Dodatkowo, Gmina zrealizowała projekt polegający na przebudowie sali gimnastycznej w Zespole Szkół w miejscowości W., który zakończył się w 2012 r. oraz zakupiła zestaw do pielęgnacji boisk, który został przyjęty na stan środków trwałych w 2011 r. Nieruchomości powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią budowle w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane i stanowią nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Do dnia złożenia wniosku nie odliczyła VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji oraz wykorzystywała inwestycje do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Obecnie rozważa wprowadzenie nowych zasad ich wykorzystania w ten sposób, że będą służyły również działalności opodatkowanej (np. w formie najmu/dzierżawy budynków lub pomieszczeń). Poza wykorzystywaniem inwestycji do celów komercyjnych, mogą służyć do wykonywania zadań nałożonych ustawą o samorządzie gminnym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że czynność nieodpłatnego udostępniania remizy strażackiej, świetlicy wiejskiej, kortu tenisowego, hali widowiskowo-sportowej i sal gimnastycznych przez Gminę w ramach realizacji Jej zadań własnych stanowi czynność, w której Gmina nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnienie ww. obiektów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dzierżawa/najem tych obiektów będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika. Oznacza to, że świadczenia te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę uprzednio naliczonego podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro po przeprowadzeniu przedmiotowych inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy czy modernizacji, Gmina wykorzystywała ich efekty wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami, jak również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) nieodliczonego podatku w okresie, w którym remiza strażacka, świetlica wiejska, kort tenisowy, hala widowiskowo-sportowa i sale gimnastyczne nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo to jednak wystąpi po zawarciu przez Gminę umów najmu/dzierżawy, bowiem dokonane zakupy zaczną służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. Odliczenia tego będzie mogła dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Należy zaznaczyć, że ww. korekt Gmina może dokonać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, dla których nie nastąpiło przedawnienie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy