Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (A) i podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od tego podatku (B) oraz podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C), których nie da się jednoznacznie przypisać danemu rodzajowi/danym rodzajom prowadzonej działalności (A, B, C), w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z kolei w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dla wyodrębnionych działalności, takich jak prowadzenie własnych ośrodków wypoczynkowych, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (A) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C), w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to wówczas Wnioskodawca z tytułu nabycia takich towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

Wynika to przede wszystkim z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przywołane przepisy prawa nie dają jasnej odpowiedzi na pytanie, jak ma postąpić podatnik w przypadku, gdy nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (A) i podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od tego podatku (B) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C), w przypadku gdy nie da się jednocześnie przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od tego podatku (B) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C).

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w proporcji należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W kwestii tej wypowiadały się również sądy administracyjne. Między innymi w uchwale NSA w Warszawie z 24.10.2011 r., sygn. I FPS 9/10: Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, których nie da się jednoznacznie przypisać danemu rodzajowi/danym rodzajom prowadzonej działalności (A, B, C), Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę powyższe towary i usługi są bowiem wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (A) i podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od tego podatku (B) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C).

Z kolei w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wykazywanych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług dla wyodrębnionych działalności, takich jak prowadzenie własnych ośrodków wypoczynkowych, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (A) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C), w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to wówczas Wnioskodawca nie powinien stosować odliczenia częściowego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ale odliczenie pełne.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, iż Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. ITPP1/443-615/10/12-S/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania nabycia określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT, proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, iż w świetle uchwały7 sędziów NSA (sygn. akt I FPS 9/10), pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje następujące czynności: niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zwolnione od podatku oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są udokumentowane fakturami VAT.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, iż proporcja jest ustalana w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ww. uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług () czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Ad. 1.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (A) i podlegających opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych od tego podatku (B) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C), których nie da się jednoznacznie przypisać danemu rodzajowi/danym rodzajom prowadzonej działalności (A, B, C), w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym przy ustalaniu tej proporcji nie bierze się pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 2.

W sytuacji gdy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług dla wyodrębnionych działalności, takich jak prowadzenie własnych ośrodków wypoczynkowych, gdzie wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (A) oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej lub stawek obniżonych (C), w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 653 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie