Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad1)

Zdaniem Wnioskodawcy z opisanych powyżej metod wyliczenia proporcji VAT możliwego do odliczenia najbardziej odpowiednią jest wersja A. Ten wskaźnik jest najbardziej logicznym sposobem wyodrębnienia tej części podatku naliczonego, którą można przyporządkować czynnościom opodatkowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie wyboru metody obliczania wskaźnika proporcji obrotu, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (ust. 8).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (ust. 10).

Przedstawiony w pytaniu nr 1 wniosku problem dotyczy prawidłowego sposobu wyliczania współczynnika sprzedaży. Wnioskodawca wskazał, iż wskaźnik wyliczony za rok 2010 wynosi 79% i jest niereprezentatywny ponieważ nie uwzględnia wyceny świadczeń nieodpłatnych sfinansowanych dotacją podmiotową. W związku z powyższym Wnioskodawca zaproponował sposób liczenia wskaźnika w oparciu o klucz powierzchniowy budynku Biblioteki (A).

Z cyt. powyżej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że wskaźnik obrotu (proporcja) powinien być ustalony na podstawie obrotu z roku ubiegłego, jako udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zaproponowany przez Bibliotekę sposób wyliczania wskaźnika obrotu w oparciu o klucz powierzchniowy budynku jest nieprawidłowy, gdyż takiego sposobu liczenia wskaźnika proporcji nie przewidział Ustawodawca w przepisach dotyczących podatku VAT. Ponadto należy stwierdzić, iż udział powierzchni budynku przeznaczonej na wynajem w powierzchni całego budynku nie może być wyznacznikiem rzeczywistego udziału obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż wartość osiąganego obrotu, w przeciwieństwie do powierzchni budynku, jest wartością zmienną. Zatem proporcję należy liczyć na podstawie rzeczywistych wartości osiąganego obrotu, a nie powierzchni budynku.

Ponadto klucz powierzchniowy nie odzwierciedlałby rzeczywistości w przypadku rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów (prądu, wody, ścieków) przez Bibliotekę. Nie można bowiem zastosować do rozliczenia nabywanych ww. wydatków eksploatacyjnych, klucza powierzchniowego obiektu, w sytuacji gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem mediów przez podmioty z nich korzystające, a wielkość powierzchni budynku (wykorzystywanej czy to na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych towarów i usług przez Wnioskodawcę i najemcę. Zatem sposób wskazany przez Wnioskodawcę jest niemiarodajny i nie pozwala na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Z uwagi na powyższe zaproponowaną przez Wnioskodawcę metodę A obliczania wskaźnika proporcji należy uznać za nieprawidłową i sprzeczną z postanowieniami art. 90 ustawy o VAT.

Z uregulowań zawartych w art. 90 cyt. ustawy wynika, że prowadząc działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku VAT Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien ustalać, jaka część ponoszonych w związku z działalnością wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (obrót opodatkowany) i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi (obrót zwolniony) i nieopodatkowanymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem obliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) należy czynić to w dwóch etapach:

1. wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika określonego na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
2. po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia proporcji ostatecznej, która służy ustaleniu wysokości korekty podatku naliczonego.

Należy również zaznaczyć, iż przy obliczaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT nie uwzględnia się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem w liczniku obliczanej przez Wnioskodawcę proporcji należy uwzględnić całkowity roczny obrót ogółem uzyskany z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast w mianowniku całkowity roczny obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Tut. Organ pragnie nadmienić, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w przypadku jeśli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem Biblioteka wykonuje świadczenia nieodpłatne to opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają (obrót z nich uzyskany należy uwzględnić przy liczeniu proporcji) tylko te niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wymienił świadczenia wykonywane nieodpłatnie. W opinii Organu wszystkie wskazane świadczenia mają związek z działalnością Wnioskodawcy zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT i obrotu z nich uzyskanego nie należy uwzględniać przy liczeniu proporcji.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać pogląd Wnioskodawcy, iż wyliczony za 2010 rok wskaźnik proporcji jest niereprezentatywny, gdyż nie uwzględnia świadczeń nieodpłatnych.

W zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodzie B liczenia wskaźnika proporcji, w jego mianowniku uwzględnione zostały koszty wspólne sfinansowane dotacją. Jak wskazano wyżej przy obliczaniu wskaźnika proporcji, w mianowniku uwzględnić należy całkowity roczny obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT, a obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle nie uwzględnia się przy obliczaniu wskaźnika. Nie jest zatem działaniem poprawnym umieszczenie w mianowniku proporcji kosztów wspólnych sfinansowanych dotacją.

Z uwagi na powyższe również zaproponowaną przez Wnioskodawcę metodę B obliczania wskaźnika proporcji należy uznać za nieprawidłową i sprzeczną z postanowieniami art. 90 ustawy o VAT.

Podsumowując, ustawodawca w ustawie o VAT przewidział tylko jedną i właściwą metodę liczenia wskaźnika proporcji, przedstawioną w art. 90 ust. 3 6 tej ustawy. W przypadku gdy Wnioskodawca uzna, że wskaźnik proporcji wyliczony na podstawie obrotu z poprzedniego roku jest niereprezentatywny, w myśl art. 90 ust. 9 Wnioskodawca może zwrócić się do urzędu skarbowego o wyliczenie szacunkowej proporcji w formie protokołu. Natomiast przedstawione we wniosku metody A i B liczenia powyższego wskaźnika są nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż kwestia prawidłowości stosowania zwolnienia bądź opodatkowania VAT do świadczonych przez Bibliotekę usług nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, która wydana została w oparciu o kwalifikację świadczonych usług przedstawioną przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do pytań nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP1-443-1133/11-5/JL, interpretacja indywidualna
IPPP1-443-1133/11-6/JL, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie