Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na prowadzeniu specjalistycznych szkoleń dla osób dorosłych nabywanych przez podmioty, będące dysponentami środków publicznych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych. Ponadto, Rozporządzenie w § 13 ust. 1 pkt 20 rozszerza powyższe zwolnienie obejmując nim również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (oraz na świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane). Oznacza to, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku VAT jeśli finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) środkami publicznymi są między innymi:

• dochody publiczne,

• środki pochodzące z budżetu Unii Europejski oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),

• środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione powyżej,

• przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące m.in. z operacji finansowych,

• przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Dochodami publicznymi, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych są m.in. daniny publiczne, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych oraz wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy co najmniej 70% wynagrodzenia za świadczone usługi finansowane jest ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej albo z budżetu państwa tj. pochodzi bezpośrednio od dysponentów środków publicznych, usługi te należy uznać za zwolnione z opodatkowania VAT. W tym kontekście istotna jest m.in. prawidłowa klasyfikacja danego podmiotu jako dysponenta środków publicznych.

Zdaniem Spółki, za podmioty będące dysponentami środków publicznych można uznać następujące kategorie podmiotów:

• dysponenci środków publicznych w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie klasyfikacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów (Dz. U. z 2009 r. Nr 211, poz. 1633 ze zm.), tj. m.in. Kancelaria Prezydenta RP, Kancelaria Sejmu, Kancelaria Senatu, Najwyższa Izba Kontroli, Instytut Pamięci Narodowej, Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, administracja publiczna, Komisja Nadzoru Finansowego,

• jednostki budżetowe, np. urzędy miasta, urzędy gminy, urzędy skarbowe, Centrum Projektów Informatycznych MSWiA,

• podmioty finansowane z budżetu państwa na mocy osobnych ustaw, tj. m.in. Instytut Pamięci Narodowej (na mocy art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o Instytucie Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu; tj. Dz. U. z 2007 r., Nr 63, poz. 424 ze zm.), Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (na mocy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; Dz. U. Nr 98, poz. 634 ze zm.), Komisja Nadzoru Finansowego (na mocy ustawy z dnia 21 lipca 2006r. o nadzorze nad rynkiem finansowym; Dz. U. Nr 157, poz. 1119 ze zm.),

• państwowe osoby prawne w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych, m.in. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska (na mocy art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska; Dz. U. Nr 25, poz. 150 ze zm.), Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; Dz. U. Nr 98, poz. 634 ze zm.).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, pochodzące od podmiotów, które mieszczą się w powyższej, przykładowej klasyfikacji, a zatem podmiotów wymienionych w stanie faktycznym, należy uznać za finansowane ze środków publicznych, a więc zwolnione z VAT.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 7 marca 2011 r., znak IPPP1/443-6/11-4/AW i z dnia 14 marca 2011 r., znak IPPP3/443-1184/10-4/IB.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na prowadzeniu specjalistycznych szkoleń dla osób dorosłych nabywanych przez podmioty nie będące dysponentami środków publicznych, lecz otrzymujących dofinansowanie z tych środków, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Definicja środków publicznych oraz analiza kręgu podmiotów mogących zostać uznanymi za dysponentów tych środków została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

W opinii Spółki, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia, obejmuje również przypadki, w których wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi przekazywane jest przez podmioty, które nie będąc dysponentami środków publicznych, otrzymują dofinansowanie celowe ze środków publicznych (tj. przykładowo z dochodów budżetu państwa lub z budżetu Unii Europejskiej). Usługi takie należy uznać za finansowane ze środków publicznych zarówno w przypadku, gdy dofinansowanie pokrywa 100% wynagrodzenia Spółki, jak i w przypadku, gdy umowy zawierane z instytucją dofinansowującą przewidują obowiązek pokrycia przez otrzymującego dofinansowanie kwoty odpowiadającej nie więcej niż 30% wynagrodzenia Spółki. W opinii Spółki, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma sam fakt zaistnienia finansowania ze środków publicznych, niezależnie od tego, czy środki te są przekazywane przez podmiot bezpośrednio nimi dysponujący, czy też przez podmiot, który na podstawie osobnych ustaleń środki te uzyskał celem pokrycia wydatków na zorganizowanie szkoleń świadczonych przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT również w przypadku, w którym jej usługi nabywane są przez podmioty uzyskujące finansowanie ze środków publicznych (tj. przykładowo z dochodów budżetu państwa lub z budżetu Unii Europejskiej) w przynajmniej 70%.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r., znak lPPP3/443-4/11-2/JF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi z zakresu organizacji szkoleń dla firm prywatnych i instytucji sektora publicznego świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, konieczne jest stwierdzenie :

1. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2. czy są finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto zgonie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach świadczonych przez siebie usług, oferuje specjalistyczne szkolenia dla osób dorosłych, zróżnicowane pod względem tematyki i metodyki prowadzenia. Usługi te obejmują organizację m.in. następujących szkoleń: przygotowujących do egzaminów, po zdaniu których uzyskuje się tytuły potwierdzające międzynarodowe kwalifikacje z zakresu finansów i rachunkowości, typu MBA (kurs Executive Studies in Finance) - studia z zakresu finansów, z zakresu audytu wewnętrznego, z zakresu sprawozdawczości międzynarodowej, z zakresu rachunkowości, z zakresu zarządzania projektami, z zakresu finansów, prawa i podatków, z zakresu języka angielskiego, kursy dla osób na stanowiskach menedżerskich doskonalące umiejętności personalne lub poszerzające wiedzę w określonym temacie. Szkolenia prowadzone są w zróżnicowanych trybach, tj. od warsztatów jednodniowych po kilkunastodniowe bloki lub cykle szkoleń i prowadzone są przez trenerów posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie w zakresie prowadzonego kursu, w tym również przez pracowników naukowych - wykładowców szkół wyższych. Szkolenia, co do zasady, przybierają formę prelekcji, natomiast w przypadku warsztatów przeprowadzane są zajęcia i ćwiczenia praktyczne. Uczestnicy wybranych kursów poddawani są testom kontrolnym sprawdzającym postępy w nauce oraz mają możliwość kontaktu z wykładowcą drogą elektroniczną.

Spółka podkreśla, iż oferowane przez nią kursy i szkolenia są fakultatywne i skierowane do ograniczonego kręgu potencjalnych odbiorców, tj. co do zasady osób posiadających wykształcenie wyższe, i służą poszerzaniu wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie rachunkowości, zarządzania i prawa. Wszystkie z wymienionych szkoleń są odpłatne.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów prywatnych i publicznych. W obydwu przypadkach może się zdarzyć, iż odbiorca usług będzie finansował nabywane kursy i szkolenia ze środków publicznych. W szczególności, w niektórych przypadkach Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów będących dysponentami środków publicznych. Ponadto może się zdarzyć, iż przedstawione usługi będą finansowane ze środków publicznych otrzymanych np. w formie dotacji celowej przez faktycznych nabywców tych usług. W sytuacjach, w których Spółka nie jest w stanie potwierdzić faktu zaistnienia takiego finansowania we własnym zakresie, może zwrócić się do kontrahenta o przedstawienie stosownego oświadczenia w formie pisemnej.

Reasumując, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu szkoleń przygotowujących do egzaminów, po zdaniu których uzyskuje się tytuły potwierdzające międzynarodowe kwalifikacje z zakresu finansów i rachunkowości, typu MBA (kurs Executive Studies in Finance) - studia z zakresu finansów, z zakresu audytu wewnętrznego, z zakresu sprawozdawczości międzynarodowej, z zakresu rachunkowości, z zakresu zarządzania projektami, z zakresu finansów, prawa i podatków, z zakresu języka angielskiego, kursy dla osób na stanowiskach menedżerskich doskonalące umiejętności personalne lub poszerzające wiedzę w określonym temacie. Organizowane szkolenia niezaprzeczalnie są kursami zawodowymi, gdyż związane są bezpośrednio z wykonywanymi zawodami i służą poszerzaniu wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie rachunkowości, zarządzania i prawa.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń. Ponadto, odbiorca usług będzie finansował nabywane kursy i szkolenia ze środków publicznych, gdyż w niektórych przypadkach Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów będących dysponentami środków publicznych, zaś w niektórych - przedstawione usługi będą finansowane ze środków publicznych otrzymanych np. w formie dotacji celowej przez faktycznych nabywców tych usług. Zatem, usługa w stosunku tylko i wyłącznie do tych szkoleń, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jeśli szkolenia będą finansowane w całości ze środków publicznych lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, jeśli szkolenia będą finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Organ informuje, iż w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku z dnia 06.05.2011r. zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie