Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

W związku z wnioskiem Spółki z dnia 10 maja 2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 12 maja 2005 r.) - w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego - Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

postanawia
uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z treści wniosku wynika, że Strona zawarła umowę z konsultantem ukraińskim na świadczenie usług doradczych w dziedzinie badania rynku (PKWiU 74.13) oraz doradztwa gospodarczego i zarządzania (PKWiU 74.14), których faktycznym beneficjentem i czerpiącym korzyści jest spółka "matka" Strony będąca rezydentem norweskim. Konsultant ukraiński wystawia rachunek za świadczoną usługę na Stronę, która również dokonuje za niego zapłaty. Następnie Strona refakturuje świadczoną usługę na spółkę norweską i otrzymuje od niej zwrot poniesionych z tego tytułu wydatków. Zdaniem Strony opisana sytuacja nie powoduje u niej obowiązku rozpoznania importu usług, albowiem nie jest ona faktycznym i ostatecznym usługobiorcą świadczonych przez konsultanta ukraińskiego usług.

Ustosunkowując się do treści wniosku Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje, że importem usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jest świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przepisie tym określono, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Polski usługobiorca nie będzie jednak musiał odprowadzać podatku z tytułu importu usług, w sytuacji gdy podatek należny zostanie rozliczony przez usługodawcę na terytorium Polski, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 (usługi niematerialne) oraz art. 28 ust. 3, 4, 6, i 7 (usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów oraz usługi oraz usługi związane z rzeczowym majątkiem ruchomym), dla których podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2 ustawy). Należy podkreślić, iż stosownie do art.17 ust. 3 w przypadku usług niematerialnych regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się jedynie w przypadku, gdy nabywcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15 mający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Pojęcie importu usług dotyczy zarówno transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i transakcji z krajami trzecimi. Kluczowe znaczenie dla zaliczenia wykonanej usługi do importu usług ma ustalenie miejsce świadczenia, które jest zarazem miejscem opodatkowania danej transakcji. Należy przy tym zauważyć, iż na liście czynności podlegających opodatkowaniu zawartej w art. 5 ustawy o VAT wymienione jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, brak jest natomiast importu usług. Z powyższego wynika, że tylko usługi, które są świadczone na terytorium kraju, a właściwie tylko te, dla których terytorium kraju określane jest jako miejsce świadczenia, podlegać będą opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska nie wywołują żadnych skutków podatkowych w zakresie polskiego podatku VAT.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy, jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, które w zależności od charakteru usługi, określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób. Dotyczy to m. in usług niematerialnych ujętych w art. 27 ust. 4 ustawy. W myśl art. 27 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4 są świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z treści wniosku wynika, że Strona nabywa usługi niematerialne w dziedzinie badania rynku oraz doradztwa gospodarczego i zarządzania. Usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.1 usługi prawnicze, rachunkowo - księgowe, badania rynków i opinii publicznej doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zostały one uregulowane w ustawie w art. 27 ust. 4 pkt 3. A zatem w związku z faktem, że usługi te są świadczone na rzecz firmy polskiej - w świetle ww. przepisów usługi te należy zaliczyć do usług, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli w przedmiotowym przypadku Polska.

Reasumując dotychczasowe ustalenia należy stwierdzić, iż jeżeli:

usługę świadczy zagraniczny podatnik ( kraju unijnego lub trzeciego)

miejsce świadczenia znajduje się w Polsce

usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku VAT tego tytułu, lub

usługobiorcą jest polski podatnik, a wykonane usługi należą m.in. do usług niematerialnych

podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług jest usługobiorca.

Zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia "refakturowanie". Problemu tego nie regulowały również przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do niej. Pojecie refakturowania jak i zasady jej stosowania zostały wykształcone przez praktykę obrotu gospodarczego oraz orzecznictwo NSA wydane w oparciu o stan prawny poprzednio obowiązujący. Orzeczenia NSA zachowują swoją aktualność również obecnie. W wyroku z dnia 25 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1466/00) NSA orzekł m. in., iż: "Refakturowanie usług oznacza bowiem nic innego, jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej". Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Jak stwierdził NSA w przywołanym orzeczeniu: "Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z 1993 r. o VAT nawet wtedy, gdy fizycznie dokonuje tego osoba trzecia". Innymi słowy refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi.

Podmiot pośredniczący (refakturujący) pomiędzy świadczącym usługę a jej bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą wystawia ostatecznemu odbiorcy faktury za zakupione - formalnie usługi od świadczeniodawcy. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi, jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. Na uwagę zasługuje fakt, że w tej sprawie podobnie wypowiedziało się siedmiu sędziów SN w uchwale z dnia 15 października 1998 r. (sygn. III ZP 8/98), interpretując przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (a właściwie ich brak w odniesieniu do kwestii refakturowania). Sędziowie stwierdzili wówczas m.in.: "leasingodawca, który ubezpieczył samochód celem oddania go leasingobiorcy do korzystania, świadczy usługę na rzecz leasingobiorcy, mimo iż nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych". Z powyższego wynika, że świadczącym usługę w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jest zarówno podmiot faktycznie ją wykonujący, jak i podmiot który dokonuje jej refakturowania. Przyjęcie takiego stanowiska implikuje stwierdzenie, że obydwaj podatnicy mają prawo (a w zasadzie obowiązek) zastosować stawkę podatku (względnie zwolnienie od podatku) właściwe dla tej usługi.

Konsekwencją uznania refakturowania za świadczenie usługi jest konieczność odpowiedniego jej zaewidencjonowania jako sprzedaży w rejestrze VAT i wykazania w deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy należy uznać, iż w sytuacji gdy Strona kupuje usługę od konsultanta ukraińskiego (przed dokonaniem odsprzedaży na rzecz spółki norweskiej) jest w świetle ustawy o VAT odbiorcą tej usługi. Zatem Strona jako usługobiorca usługi:
a) świadczonej przez podatnika posiadającego miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju,
b) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce- dokonuje importu usług.