Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.10.2005, sygn. RP/443-13/05, Urząd Skarbowy w Bochni

Temat interpretacji

Po s t a n o w i e n i e

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zawartego w piśmie z dnia 07.07.2005 r. data otrzymania przez tut. Organ: 12.07.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19.09.2005 r. (data otrzymania przez tut. Organ: 20.09.2005 r.), oraz pismem z dnia 21.09.2005 r. (data otrzymania przez tut. Organ: 20.09.2005 r.) ocenia jako prawidłowe stanowisko pytającego.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika z art. 14a § 3 i 4 tejże ustawy, następująca w formie postanowienia interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Z treści złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartego w piśmie z dnia 07.07.2005 r. data otrzymania przez tut. Organ: 12.07.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19.09.2005 r. (data otrzymania przez tut. Organ: 20.09.2005 r.), wynika następujący stan faktyczny:

Spółka w rozliczeniu za miesiąc maj 2005 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony określony w otrzymanej w tym samym miesiącu fakturze, stwierdzającej uprzednie nabycie przez nią usług doradczych. Spółka dokonała zapłaty za usługę doradczą ze środków własnych. Nabyte usługi polegały na sporządzaniu i opracowaniu w imieniu Spółki wniosku i biznesplanu niezbędnego do uzyskania przez Spółkę pomocy finansowej udzielanej w ramach Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej (PHARE). Uzyskaną pomoc finansową Spółka zamierza przeznaczyć na zakup towarów, które będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Towary te na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych będą przez Spółkę zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji. W zakresie przedstawionego stanu faktycznego Spółka oświadcza, że faktura dokumentująca nabycie usługi doradczej wolna jest od wad, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz , że została wystawiona przez Podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Ponieważ przepis art. 88 ust. 3a ww. ustawy wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. a jego odpowiednikiem obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. był przepis par. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni z tak sformułowanego oświadczenia wnioskuje, iż faktura ta jest wolna również od wad, o których mowa w par. 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Z posiadanych przez tut. Organ podatkowy akt podatkowych wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym czynnym i jest obowiązana do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka stawia pytanie z zakresu podatku od towarów i usług, czy przysługiwało jej prawo do obniżania wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wyżej określonych usług doradczych?

Spółka jest zdania, że takie prawo jej przysługiwało, nawet wówczas, gdy brak jest możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku na nabycie usług doradczych. Zdaniem Spółki, ewentualny brak możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, a w tym przypadku, zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy, nie ma zastosowania przewidziane tym przepisem wyłączenie z prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku dla nabywanych przez podatnika towarów lub usług, na nabycie których wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ocenił jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zważając co następuje:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to może być zrealizowane w określonych art. 86 ust. 10-13 tejże ustawy terminach i jest obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 ustawy (oraz w okresie do 31.05.2005 r. w rozdziale 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika fundamentalna zasada tego prawa tzn. że odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w takim zakresie w jakim te towary lub usługi są wykorzystywane (służą) czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Biorąc chociażby pod uwagę wynikające z art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług terminy, w których podatnik może zrealizować prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzić należy, iż w momencie realizacji tego prawa nie musi jeszcze się spełnić przesłanka wykorzystania towaru (usługi) do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystarczające jest, aby z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi) wynikało, iż tego rodzaju wykorzystanie na pewno nastąpi. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przypadku nabytych przez Spółkę usług doradczych jest spełniona zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy (za środki finansowe uzyskane przez Spółkę w oparciu o sporządzony przez firmę doradczą wniosek i biznesplan, zostaną nabyte środki trwałe, które będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych), a ponieważ usługi doradcze będą wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatek naliczony przy jej nabyciu może podlegać odliczeniu w całości.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt. 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy po wykonaniu usługi podatnik otrzymuje fakturę stwierdzającą nabycie przez Niego tejże usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik w terminie tym nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w myśl ust. 11 art. 86 ustawy, może obniżyć kwotę podatku w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Spółka otrzymała fakturę dokumentującą uprzednie wykonanie na Jej rzecz usług doradczych w miesiącu maju 2005 r. Dokonane zatem przez Nią w rozliczeniu za miesiąc maj 2005 r. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych usług doradczych uznać należy za zgodne z terminem wyznaczonym przez ustawę.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Stosownie do przepisu art. 22 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej w dalszej części updof), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wydatki poniesione na opłacenie usługi wykonanej przez firmę doradczą na rzecz podatnika uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z definicji, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. O ich uznaniu za koszt przesądza ogólna reguła wskazana w art. 22 ust. 1 updof. Brzmienie tego przepisu powoduje, że aby konkretne wydatki zaliczyć można było do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a powstaniem lub zwiększeniem przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Generalnie przyjąć można, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów.
W tym świetle podjęcie przez Spółkę starań o uzyskanie pomocy finansowej z programu PHARE na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz poniesienie koniecznych przy tym wydatków należy uznać za gospodarczo uzasadnione. Są to bez wątpienia działania zmierzające do zabezpieczenia, zachowania czy też rozwoju tego źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem poniesiony z własnych środków wydatek, o którym mowa we wniosku, poniesiony w toku starań o dotację, uzyskanie której nie jest do końca pewne, ponieważ jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednakże w sytuacji uzyskania środków finansowych z programu PHARE będą miały zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 23 ust. 1 pkt 31 updof. Pomoc finansowa z programu PHARE stanowi pomoc w ramach Wspólnoty Europejskiej na finansowanie działań objętych programem. Pomoc ta jest więc dochodem wolnym od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, spełnia bowiem określone w nim warunki.
Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (...).
Konsekwencją powyższego jest konieczność uwzględnienia w kwestiach kosztów uzyskania przychodów przepisu art. 23 ust. 1 pkt 31 updof. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Oznacza to, że z chwilą uzyskania środków finansowych z programu PHARE, wydatki poniesione bezpośrednio w celu jej uzyskania (w tym również wydatek na nabycie przedmiotowej usługi doradczej), przestają stanowić koszty uzyskania opodatkowanych przychodów z działalności gospodarczej, ze względu na ich związek z przychodami zwolnionymi od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma znaczenia źródło finansowania tych wydatków - nie mogą być one zaliczone do kosztów podatkowych, ponieważ bezpośrednio dotyczą dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.
Jak wynika z wyżej przedstawionych uregulowań prawnych z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do nabytych przez Spółkę usług doradczych nie zachodzi wyłączenie z prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatek na nabycie przedmiotowych usług doradczych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodu do momentu faktycznego otrzymania przez Spółkę środków finansowych z programu PHARE. Z chwilą zaś otrzymania tych środków finansowych brak możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Reasumując: W świetle wyżej przedstawionych regulacji prawnych mających zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółce przysługiwało prawo do obniżania w rozliczeniu za miesiąc maj 2005 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług doradczych polegających na sporządzeniu i opracowaniu w Jej imieniu wniosku i biznesplanu niezbędnego do uzyskania przez Spółkę pomocy finansowej udzielanej w ramach Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej (PHARE ). Zważywszy na tożsame stanowisko Spółki w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ocenił je jako prawidłowe.

Nadmienia się, że interpretacji dokonano w oparciu o przedstawiony stan faktyczny - załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem analizy i oceny. Powyższa interpretacja:
dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
W dacie wydania niniejszego postanowienia nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Pouczenie
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.