Temat interpretacji
Koszty ubezpieczenia pojazdu stanowią świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej - usługi leasingu tego pojazdu, należy je zatem zaliczyć do podstawy opodatkowania.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi złożonej jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi złożonej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Prowadzi Pan działalność polegającą m. in. na wynajmie samochodów w formie leasingu operacyjnego na okres 3 lat. Zgodnie z zasadami określonymi w umowie oraz ogólnych warunkach leasingu operacyjnego, Finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłaca składki ubezpieczeniowe. Kwotą ubezpieczeń w ryczałcie miesięcznym Finansujący obciąża Korzystającego, doliczając podatek od towarów i usług w wysokości 22%.
Kwota ubezpieczenia nie jest bezpośrednio refakturowana na klienta głównie z tego powodu, iż oparta jest na prognozie przyszłych kosztów, które nie pokrywają się z faktycznie ponoszonymi kosztami ubezpieczeń na podstawie polis. Z uwagi na uśrednienie miesięcznych kosztów i płatności w formie ryczałtu, pokrycie może być znacząco różne od faktycznie ponoszonych wydatków. Dodatkowo na kwotę rzeczywiście ponoszoną przez Finansującego ma wpływ szkodowość ubezpieczonej grupy, poziom stawek ubezpieczeniowych na rynku oraz przyszła wartość rynkowa samochodów używanych. Tych parametrów nie można przewidzieć w czasie, co powoduje różnice w stosunku do faktycznych składek. W kosztach znajduje się również administracja, polegająca na zarządzaniu, koordynacji i obsłudze systemu ubezpieczeń.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy złożona usługa zawierająca ubezpieczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że ubezpieczenia są zwolnione od podatku od towarów i usług, to z uwagi na to, że kwota ryczałtowo określona jest jako stała miesięczna opłata na cały okres umowy (różni się od faktycznie ponoszonych kosztów ubezpieczeń) oraz zawiera dodatkowo zarządzanie, koordynację i obsługę systemu ubezpieczeń powinna być obciążona podatkiem w wysokości 22%.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez świadczenie usług stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów w formie leasingu operacyjnego. Na mocy zawartej umowy oraz ogólnych warunków leasingu operacyjnego Finansujący obciąża Korzystającego m. in. kwotą ubezpieczenia pojazdu. Kwota ta nie pokrywa się z faktycznie ponoszonymi przez Finansującego składkami ubezpieczeniowymi, m. in. z uwagi na uśrednienie miesięcznych kosztów oraz płatności odbywające się w formie ryczałtu. Ponadto w kwocie płaconej przez Korzystającego zawarte są koszty dotyczące administracji, zarządzania, koordynacji i obsługi systemu ubezpieczeń.
Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.
Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.
Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji, obciążających Korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu (leasingu).
W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Pana usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Pana od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Pana wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.
Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu (leasingu operacyjnego). Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Ustalona ryczałtowo opłata z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa wynajmu samochodów w ramach leasingu operacyjnego, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.
Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Pana kosztów ubezpieczenia nie wynika z faktu ich ustalenia jako zryczałtowanej miesięcznej opłaty powiększonej dodatkowo o zarządzanie, koordynację oraz obsługę systemu, lecz związane jest z uznaniem tych kosztów za element składowy świadczonej przez Pana usługi w zakresie leasingu samochodów, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy