Interpretacja indywidualna z dnia 07.04.2017, sygn. 3063-ILPP2-3.4512.23.2017.2.ZD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 16 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 21 lipca 2016 r. została ogłoszona upadłość Z., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (dalej: upadła). Na syndyka masy upadłości wyznaczono A.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym.

W skład masy upadłości Z. wchodzi między innymi nieruchomość położona w S. składująca się z działek gruntu nr 15, 12/1, 37/2, 147/11 o łącznej powierzchni 6848 m², zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 226,46 m² oraz kompleksem zabudowań gospodarczych o łącznej powierzchni użytkowej 146,18 m², dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 0000.

Nieruchomość została przez upadłą nabyta w spadku po zmarłym mężu.

Według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP), działka nr 15 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności (11aMN) i jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz kompleksem zabudowań gospodarczych.

Według MPZP działka nr 12/1 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności (11aMN) oraz drogi (3G 342) i jest niezabudowana.

Według MPZP działka nr 37/2 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniowa o niskiej intensywności z towarzyszącymi usługami, zabudowę zagrodową oraz obiektami gospodarczymi (16 MN/U) i jest zabudowana drewnianą altaną.

Według MPZP działka nr 147/11 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniowa o niskiej intensywności z towarzyszącymi usługami, zabudową zagrodową oraz obiektami gospodarczymi (28 MN/U) i jest niezabudowana.

Przedmiotowa nieruchomość należy do majątku osobistego upadłej i nie została nabyta w celu odsprzedaży z zyskiem/prowadzenia działalności.

Syndyk ogłosił o sprzedaży nieruchomości w drodze konkursu ofert.

Jeżeli nie znajdą się chętni na nabycie całej nieruchomości, syndyk ogłosi o sprzedaży poszczególnych dziatek osobno. Sprzedaż odbywa się na podstawie art. 313 ustawy Prawo upadłościowe i ma skutki sprzedaży egzekucyjnej, w związku z likwidacją masy upadłości.

W piśmie z dnia 13 marca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

1. nieruchomość położona w S. składająca się z działek gruntu nr 15, 12/1, 37/2, 147/11 była wykorzystywana następująco:
   1. działka nr 15 jest to działka zabudowana domem z zabudowaniami gospodarczymi i była wykorzystywana na cele mieszkalne,
   2. działka nr 37/2 była wykorzystywana jako ogród przydomowy,
   3. działka nr 12/1 była wykorzystywana jako sad przydomowy,
   4. działka nr 147/11 była niezagospodarowanym nieużytkiem.
2. działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani w działalności rolniczej. Upadła nie jest i nie była podatnikiem podatku VAT,
3. działki nie były dzierżawione ani wynajmowane osobom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek nr 37/2, 12/1 i 147/11 różnym nabywcom będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości przez syndyka nie będzie objęta podatkiem VAT, ponieważ nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej przez upadłą. Brak jest przesłanek wskazujących na to, aby upadła działała w charakterze handlowca w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach postępowania upadłościowego syndyk prowadzi likwidację masy upadłości. Upadła nie sprzedaje nieruchomości samodzielnie, nie zajmuje się aktywnym poszukiwaniem nabywców, nie prowadziła czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości poprzez, np. podział na mniejsze działki, uzbrojenie terenu w media, wykonanie dróg dojazdowych itd. W związku z tym sprzedaż każdej z działek należy uznać za zwolnioną z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. po drugie czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w skład masy upadłości Wnioskodawcy wchodzi między innymi nieruchomość położona w S. składująca się z działek gruntu nr 15, 12/1, 37/2, 147/11 o łącznej powierzchni 6848 m², zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 226,46 m² oraz kompleksem zabudowań gospodarczych o łącznej powierzchni użytkowej 146,18 m². Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta w spadku po zmarłym mężu. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka nr 15 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności i jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz kompleksem zabudowań gospodarczych, działka nr 12/1 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności oraz drogi i jest niezabudowana, działka nr 37/2 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniowa o niskiej intensywności z towarzyszącymi usługami, zabudowę zagrodową oraz obiektami gospodarczymi i jest zabudowana drewnianą altaną, działka nr 147/11 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniowa o niskiej intensywności z towarzyszącymi usługami, zabudową zagrodową oraz obiektami gospodarczymi i jest niezabudowana. Przedmiotowa nieruchomość należy do majątku osobistego upadłej i nie została nabyta w celu odsprzedaży z zyskiem/prowadzenia działalności. Syndyk ogłosił o sprzedaży nieruchomości w drodze konkursu ofert. Jeżeli nie znajdą się chętni na nabycie całej nieruchomości, syndyk ogłosi o sprzedaży poszczególnych działek osobno. Sprzedaż odbywa się na podstawie art. 313 ustawy Prawo upadłościowe i ma skutki sprzedaży egzekucyjnej, w związku z likwidacją masy upadłości. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była wykorzystywana następująco:

1. działka nr 15 jest to działka zabudowana domem z zabudowaniami gospodarczymi i była wykorzystywana na cele mieszkalne,
2. działka nr 37/2 była wykorzystywana jako ogród przydomowy,
3. działka nr 12/1 była wykorzystywana jako sad przydomowy,
4. działka nr 147/11 była niezagospodarowanym nieużytkiem.

Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ani w działalności rolniczej. Wnioskodawca nie jest i nie był podatnikiem podatku VAT, działki nie były dzierżawione ani wynajmowane osobom trzecim.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana sprzedaż nieruchomości przez syndyka będzie podlegała podatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT co do zasady mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością, tj. sprzedażą nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nabyta w wyniku dziedziczenia po zmarłym współmałżonku nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności gospodarczej ani w działalności rolniczej. Zainteresowany nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie była dzierżawiona ani wynajmowana osobom trzecim. Co istotne, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań celem sprzedaży nieruchomości (np. podział, uzbrojenie terenu, ogłoszenie o sprzedaży), w związku z ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy nieruchomości sprzedawane będą bowiem przez syndyka masy upadłości.

W okolicznościach omawianej sprawy brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wyżej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że planowana przez syndyka sprzedaż nieruchomości należącej do Wnioskodawcy (upadłej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje to, czy planowana sprzedaż zostanie dokonana w drodze jednej, czy kilku transakcji, również na rzecz różnych nabywców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej