Interpretacja indywidualna z dnia 28.09.2016, sygn. IBPP2/4512-530/16-2/MG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Temat interpretacji
dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), uzupełnionego pismem z 19 września 2016 r. znak: X (data wpływu 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. ... - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. ...
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. znak: X (data wpływu 21 września 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z 8 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-530/16-1/MG.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Zarząd Województwa X w dniu 30.05.2016 r. podjął uchwałę nr X w sprawie dokonania wyboru do dofinansowania projektu złożonego przez Gminę X pn.: .... Zakres rzeczowy tego projektu będzie zrealizowany w latach 2016-2017. Przedmiotem projektu jest rozbudowa istniejącego budynku Przedszkola Publicznego w X. W związku z zapotrzebowaniem na miejsca w przedszkolach na terenie Gminy X, zaistniała potrzeba rozbudowy istniejącego budynku przedszkola. Projektowana rozbudowa będzie wykonana w technologii tradycyjnej murowanej. Strop nad parterem żelbetowy, natomiast nad piętrem stropodach wentylowany o konstrukcji drewnianej. Dach dwuspadowy. Projekt obejmuje także budowę instalacji sanitarnych (c.o., c.w.u., elektrycznej) oraz zakup niezbędnego wyposażenia.
W ramach projektu poniesione zostaną także koszty nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji projektu (w postaci zakupu tablicy informacyjnej/pamiątkowej projektu). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Edukacja publiczna wpisuje się zarówno w zbiorowe potrzeby wspólnoty oraz w przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Gmina X realizuje powyższe zadania z uwzględnieniem przepisów ustawy o systemie oświaty. Gmina X będzie figurować jako nabywca towarów i usług w ramach realizacji projektu. Wszystkie faktury związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawione na Gminę X. Rozbudowany budynek przedszkola będzie służył dzieciom z terenu Gminy X. Wszystkie towary i usługi nabywane/wykonywane w trakcie realizacji inwestycji i po jej zakończeniu nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Opis zdarzenia przyszłego został uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. o następujące informacje:
Przedszkole posiada status przedszkola publicznego. Przedszkole jest jednostką budżetową Gminy X. Przedszkole jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gmina X uwzględnia fakt odrębności rozliczeń dot. VAT. Zamiarem Gminy X będzie wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, będą wykorzystywane przez Gminę X do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, będą wykorzystywane przez Przedszkole do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekt realizacji projektu nie będzie w żadnym czasie i zakresie wykorzystywany przez Gminę lub Przedszkole Publiczne do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek Przedszkola jest i będzie wykorzystywany przez Przedszkole Publiczne w X na podstawie decyzji Wójta Gminy X o oddaniu w trwały zarząd. Oddanie w trwały zarząd ma i będzie miało charakter nieodpłatny. Efekt realizacji projektu będzie przekazany Przedszkolu niezwłocznie po zakończeniu realizacji projektu. Przekazanie efektów realizacji projektu będzie również miało charakter nieodpłatnego oddania w trwały zarząd.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Gmina X ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących roboty budowlane, dostawy i usługi związane z realizacją projektu pn.: X?
Stanowisko Wnioskodawcy:
Zdaniem wnioskodawcy, realizowana inwestycja pn.: X nie daje możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, ponieważ Gmina X z tytułu realizowanej inwestycji nie będzie wykonywać czynności (sprzedaży) opodatkowanych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy).
Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.
Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).
Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu jednostka budżetowa, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).
Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).
Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.
W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.
Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.
W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.
Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.
W związku z ww. wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zrealizować projekt pn.: .... Zakres rzeczowy tego projektu będzie zrealizowany w latach 2016-2017. Gmina realizuje powyższe zadania z uwzględnieniem przepisów ustawy o systemie oświaty. Gmina będzie figurować jako nabywca towarów i usług w ramach realizacji projektu. Wszystkie faktury związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wystawione na Gminę. Rozbudowany budynek przedszkola będzie służył dzieciom z terenu Gminy. Wszystkie towary i usługi nabywane/wykonywane w trakcie realizacji inwestycji i po jej zakończeniu nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedszkole posiada status przedszkola publicznego. Przedszkole jest jednostką budżetową Gminy. Przedszkole jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina uwzględnia fakt odrębności rozliczeń dot. VAT. Zamiarem Gminy będzie wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, będą wykorzystywane przez Przedszkole do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekt realizacji projektu nie będzie w żadnym czasie i zakresie wykorzystywany przez Gminę lub Przedszkole Publiczne do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek Przedszkola jest i będzie wykorzystywany przez Przedszkole Publiczne w X na podstawie decyzji Wójta Gminy o oddaniu w trwały zarząd. Oddanie w trwały zarząd ma i będzie miało charakter nieodpłatny. Efekt realizacji projektu będzie przekazany Przedszkolu niezwłocznie po zakończeniu realizacji projektu. Przekazanie efektów realizacji projektu będzie również miało charakter nieodpłatnego oddania w trwały zarząd.
Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku VAT, należy wskazać, iż najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że Gmina, dokonując zakupów w związku z realizacją ww. projektu, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem nie zostaną spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Ponadto, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć również na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi w związku z realizacją wskazanego projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a zarówno dokonane w ramach jego realizacji wydatki, jak i sam efekt tej inwestycji, nie będą w żadnym zakresie i żadnym czasie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Również w przypadku scentralizowania rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie powstanie, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, Przedszkole Publiczne także nie będzie wykorzystywało przekazanego mu nieodpłatnie w trwały zarząd efektu realizacji projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W rezultacie, stosownie do powołanych wyżej przepisów, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego w faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu pn.: ....
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach