Interpretacja indywidualna z dnia 17.08.2016, sygn. ITPP1/4512-377/16/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Opodatkowanie opłat, stanowiących zwrot części opłat za korzystanie ze środowiska w ramach umowy cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat, stanowiących zwrot części opłat za korzystanie ze środowiska w ramach umowy cywilnoprawnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat, stanowiących zwrot części opłat za korzystanie ze środowiska w ramach umowy cywilnoprawnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat zawarł umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), określającą warunki odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nawierzchni szczelnej pasa drogi krajowej do kanalizacji deszczowej byłego drogowego przejścia granicznego w . GDDKiA zobowiązała się w umowie do ponoszenia kosztów związanych z odprowadzaniem wód opadowych i roztopowych do cieku, proporcjonalnie powierzchni pasa drogi krajowej (zajmowanej przez GDDKiA) do powierzchni poza pasem drogowym w zakresie:

1. opłat za gospodarcze korzystanie ze środowiska wg aktualnie obowiązujących stawek określanych Rozporządzeniem Rady Ministrów,
2. opłat za badania wód opadowych,
3. czyszczenia kanalizacji deszczowej na odcinku przepływu wód opadowych z pasa drogi krajowej,
4. oczyszczania zbiornika osadczo-flotacyjnego wód opadowych i roztopowych,
5. usuwania awarii kanalizacji deszczowej na odcinku wód opadowych z pasa drogi krajowej i urządzeń oczyszczania wód opadowych,
6. partycypowania w kosztach modernizacji urządzeń oczyszczania wód opadowych w związku z ustawowymi zmianami przepisów w tym zakresie.

Usługą główną jest odprowadzenie wód opadowych i roztopowych poprzez sieć kanalizacji deszczowej i trzykomorowy zbiornik osadczo-flotacyjny na byłym drogowym przejściu granicznym w B do rowu wypadającego do bezimiennego cieku dopływu rzeki S . Cała usługa składa się z 6 równorzędnych części składowych usługi wymienionych powyżej.

Za koszty z pkt 2-6 Powiat obciąża GDDKiA fakturami VAT po otrzymaniu obciążenia z zewnątrz (faktury ze stawką 23%). Natomiast w umowie jest zapis, że:

Faktury za opłatę za gospodarcze korzystanie ze środowiska (pkt 1) Zarząd będzie wystawiał w terminie 7 dni od daty poniesienia opłat, załączając dowód wpłaty na konto Urzędu Marszałkowskiego. Powiat (jako właściciel) składa deklarację o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat i ją opłaca w całości. Na podstawie umowy Powiat obciąża GDDKiA fakturą VAT, w części jej dotyczącej, opodatkowując tę opłatę podatkiem od towarów i usług (doliczony jest podatek VAT w wysokości 23%).

Usługa, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207 poz. 1293 z późn. zm.), sklasyfikowana jest jako: 77.32.10.0

Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat obciążając GDDKiA za opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska powinien w fakturze VAT opodatkować tę opłatę podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za gospodarcze korzystanie ze środowiska jest, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, świadczeniem usługi i opłata ta musi być opodatkowana podatkiem VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powiat (jako właściciel) składa deklarację o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat i ją opłaca w całości. Na podstawie umowy, Powiat obciąża GDDKiA fakturą VAT za świadczoną odpłatną usługę, która jego zdaniem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy nie może być w drodze umowy przeniesiona na inną osobę ze skutkiem zwalniającym z obowiązku podatkowego, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki, w tym przypadku 23%. Obowiązek uiszczenia tej opłaty w postaci zwrotu jej części stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z zawartej umowy. Należy je zatem traktować jako część składową, związaną ze świadczoną usługą. Tym samym, opłata ta staje się elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat traktuje zatem opłatę za gospodarcze korzystanie ze środowiska jako podstawę opodatkowania (netto) i do tej opłaty dolicza 23% VAT, który następnie na podstawie deklaracji VAT-7 oraz ewidencji sprzedaży VAT przekazany jest na konto Urzędu Skarbowego. W związku z tym zwrot opłaty następuje w kwocie, którą Powiat opłacił na rzecz GDDKiA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem wyłączenie z kategorii podatników podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, a ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ww.ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wskazano, że ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że podmioty korzystające ze środowiska na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672) mają obowiązek uiszczania na konto redystrybucyjne właściwego Urzędu Marszałkowskiego opłaty środowiskowej za korzystanie ze środowiska (m.in. za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi).

Również Wnioskodawca jak wynika z opisu sprawy jest obowiązany ponosić taką opłatę. Ww. opłata środowiskowa ma niewątpliwie charakter należności publiczno-prawnej pobieranej na podstawie przepisów ww. ustawy Prawo ochrony środowiska i nie może być ona w drodze umowy cywilnoprawnej przeniesiona na inną osobę ze skutkiem zwalniającym z obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie, Wnioskodawca na podstawie umowy, obciąża GDDKiA fakturą za świadczoną odpłatną usługę, która obejmuje opłatę za gospodarcze korzystanie ze środowiska.

Obowiązek uiszczenia tej opłaty w postaci zwrotu jej części stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z zawartej umowy. Słuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że należy ją traktować jako część składową, związaną ze świadczoną usługą. Tym samym, opłata ta staje się elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, która jak wskazano we wniosku zaklasyfikowana jest do grupowania 77.32.10.0 Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że będąca przedmiotem zapytania opłata stanowi wynagrodzenie za czynności, które mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym należy zaznaczyć, że o ile usługi, za które jest pobierana przez Wnioskodawcę będąca przedmiotem zapytania opłata, są faktycznie usługami sklasyfikowanymi według PKWiU 77.32.10.0, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, to jako niewymienione wśród czynności objętych stawkami obniżonymi, jak również zwolnieniem od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Końcowo zauważa się, że analiza i weryfikacja wskazanej we wniosku klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Wobec powyższego, niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę, a w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy