Interpretacja indywidualna z dnia 21.09.2016, sygn. ITPP2/4512-486/16/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Obowiązek opodatkowania usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących cmentarzy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących cmentarzy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących cmentarzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska S. (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Miasto jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie miasta. Dnia 1 stycznia 2003 r. Miasto zawarło z Z. Spółka z o.o. (dalej: Z.) umowę użyczenia nieruchomości i ruchomości objętych działkami zajętymi na cmentarz komunalny przy ulicy K. w S. oraz cmentarz komunalny przy ulicy K. w S. (dalej: Cmentarze komunalne). Przedmiotowa umowa obwiązywała do 31 grudnia 2011 r. Dnia 28 grudnia 2011 r., aktem notarialnym, zostało ustanowione przez Miasto na rzecz Z. odpłatne użytkowanie, z prawem do pobierania pożytków z nieruchomości dotyczących Cmentarzy komunalnych.

Wysokość opłat za korzystanie z Cmentarzy komunalnych (np. opłaty za przyjęcie zwłok do pochowania, ponowienie prawa do grobu na następne 20 lat, opłata za wjazd na cmentarz,) ustalana jest w oparciu o zarządzenia Burmistrza Miasta. Zarządzeniem nr () Burmistrza Miasta S. z dnia 5 stycznia 2015 r. zostały ustalone opłaty za korzystanie z Cmentarzy komunalnych na rok 2015 r. Zgodnie z § 5 zarządzenia, wykonanie zarządzenia powierza się użytkownikowi Cmentarzy Komunalnych w S. Z. Sp. z o.o. Analogiczne zarządzenia były wydawane we wcześniejszych latach przez Burmistrza Miasta S.

W związku z ustanowieniem odpłatnego użytkowania Cmentarzy na rzecz Z., Miasto od stycznia 2012 r. wykazuje w swoich rejestrach VAT sprzedaży przychód z tytułu odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych przez Z., stosując do niniejszego obrotu stawkę podstawową VAT.

W 2014 r. Miasto poniosło wydatki inwestycyjne na cmentarz komunalny przy ulicy K. w S. (dalej: Inwestycje). Miasto nie wyklucza ponoszenia wydatków inwestycyjnych na Cmentarze komunalne w przyszłości.

Wskazane wydatki inwestycyjne na Cmentarze komunalne Miasta dokumentowane są/będą przez kontrahentów Miasta fakturami, na których wykazywane są/będą kwoty podatku VAT.

Miasto podkreśla, że powyższe wydatki inwestycyjne na cmentarze dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie Cmentarzy Komunalnych położonych w mieście oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Miasto pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Miasta, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków związanych z Cmentarzami komunalnymi, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Miasto usługi odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych na rzecz ZUK stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT?
2. Czy Miasto ma/będzie miało prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych na Cmentarze komunalne?

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad 1. Opodatkowanie VAT usług odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że usługi odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych ustanowione na rzecz ZUK nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Miasta, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych.

Podsumowując, Miasto stoi na stanowisku, że świadczone przez nie usługi odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na Cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2. nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Miasta w zakresie pytania 1, w ocenie Miasta (i) w ramach świadczonych przez Miasto usług odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych, powinno być uznawane za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Miasto usługi odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Miasta, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych.

W ocenie Miasta, w odniesieniu do nakładów Miasta na Cmentarze komunalne, tj. wydatków inwestycyjnych, istnieje/będzie istniał zatem bezpośredni związek ponoszonych przez Miasto wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - świadczeniem przez Miasto usług odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych.

Przedstawione przez Miasto stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, w analogicznej do analizowanej sytuacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-1180/13/AB, organ stwierdził, że: ...skoro Wnioskodawca wydzierżawia cmentarz komunalnej spółce prawa handlowego na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy, a tym samym cmentarz wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na cmentarzu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z Cmentarzem komunalnym, zarówno z tytułu Przebudowy, jak również z tytułu Ulepszeń i Remontów, pod warunkiem niezaistnienia wyłączeń przewidzianych przepisem art. 88 ustawy o VAT. Co prawda przytoczona interpretacja dotyczy dzierżawy cmentarza komunalnego, aczkolwiek jej konkluzje można odnieść do sytuacji Miasta, gdyż dotyczy ona również czynności opodatkowanych VAT, tj. usług odpłatnego użytkowania nieruchomości.

W ocenie Miasta, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych, powinno mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Miasto stoi na stanowisku, że w związku z wykonywaniem przez nie czynności opodatkowanych VAT - usług odpłatnego użytkowania Cmentarzy komunalnych - przysługuje/przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych na Cmentarze komunalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy