Interpretacja indywidualna z dnia 21.12.2012, sygn. IPPP1/443-930/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

W zakresie opodatkowania mediów związanych z wynajmem lokali

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 25.09.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z wynajmem lokali jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mediów związanych z wynajmem lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku wielokondygnacyjnego (dalej Budynek A). Spółka zawiera umowy najmu dotyczące lokali znajdujących się w Budynku A. Umowy te przewidują dwa rodzaje opłat z tytułu zawieranych umów czynsz za najem oraz uregulowane oddzielnie opłaty eksploatacyjne. Możliwe są następujące schematy w zakresie określenia należności Spółki z tytułu zawieranych umów cywilno prawnych:

a) Schemat 1

Umowa w oddzielnych paragrafach i oddzielnych częściach (część Czynsz najmu i cześć Opłaty eksploatacyjne) reguluje czynsz za najem i opłaty eksploatacyjne. W umowie zawarte jest również stwierdzenie, iż czynsz najmu nie obejmuje należności z tytułu opłat za zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz i odprowadzanie nieczystości oraz innych opłat eksploatacyjnych. Czynsz określony jest jako iloczyn liczby wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy, opłacany zaś na podstawie wystawianych co miesiąc faktur faktura prezentuje oddzielnie należność z tytułu:

• czynsz z tytułu najmu lokalu,
• zimnej wody i kanalizacji,
• wywozu nieczystości.

Spółka do opodatkowania czynszu z tytułu najmu:

• w przypadku wynajmu lokalu na cele inne niż mieszkalne stosuje podstawową stawkę VAT obecnie 23%
• w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne wykazuje transakcję jako zwolnioną z VAT.

Wysokość opłat eksploatacyjnych (kanalizacja, wywóz nieczystości, zimna woda) określona jest ryczałtowo jako iloczyn stawki netto za jedną jednostkę oraz szacunkowej liczby jednostek zużywanych w jednym miesiącu. I tak na przykład zryczałtowana miesięczna stawka za wyzów nieczystości to iloczyn stawki netto za 1m&² nieczystości oraz określonej ryczałtowo liczby metrów kwadratowych nieczystości zużywanych miesięcznie (np. 2,95 zł netto x 30m³ = 88,50 zł). Opłaty eksploatacyjne opłacane są na podstawie wystawianych co miesiąc faktur. Spółka do opodatkowania opłat eksploatacyjnych z tytułu kanalizacji, wywozu nieczystości, zimnej wody stosuje stawki VAT właściwe dla dostaw poszczególnych mediów lub wykonania poszczególnych usług W opisanym wyżej przypadku (kanalizacja i zimna woda, wywóz nieczystości) Spółka stosuje stawkę obniżoną - 8%.

b) Schemat 2

Umowa w oddzielnych paragrafach i oddzielnych częściach (część Czynsz najmu i część Opłaty eksploatacyjne) reguluje czynsz za najem i opłaty eksploatacyjne. W umowie zawarte jest również stwierdzenie, iż czynsz najmu nie obejmuje należności z tytułu opłat za zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz i odprowadzanie nieczystości oraz innych opłat eksploatacyjnych. Czynsz określony jest jako iloczyn liczby wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy opłacany zaś na podstawie wystawianych co miesiąc faktur faktura prezentuje oddzielnie należność za czynsz z tytułu najmu lokalu oraz należności z tytułu opłat eksploatacyjnych (2 pozycje na fakturze). Spółka do opodatkowania czynszu z tytułu najmu:

• w przypadku wynajmu lokalu na cele inne niż mieszkalne stosuje podstawową stawkę VAT obecnie 23%
• w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne wykazuje transakcję jako zwolnioną z VAT.

Wysokość opłat eksploatacyjnych określona jest ryczałtowo jako iloczyn stawki netto za jeden metr kwadratowy wynajętej powierzchni i liczby wynajmowanych metrów. Ryczałt ten określony jedną stawką za m&² dotyczy łącznie opłat eksploatacyjnych z tytułu zimnej wody i kanalizacji, wywozu nieczystości, sprzątania klatki schodowej, udziału w kosztach ochrony.

Opłaty eksploatacyjne opłacane są na podstawie wystawianych co miesiąc faktur faktura prezentuje oddzielnie należność za czynsz z tytułu najmu lokalu oraz należności z tytułu opłat eksploatacyjnych (2 pozycje na fakturze). Spółka do opodatkowania opłat eksploatacyjnych z ww. tytułów stosuje podstawową stawkę VAT (obecnie 23%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo:

1. W schemacie 1 traktując czynsz i opłaty eksploatacyjne jako odrębne należności i stosując do należności za czynsz stawkę podstawową (obecnie 23%) lub wykazując tą usługę jako zwolnioną z VAT (stosownie do charakteru lokalu mieszkalny/niemieszkalny oraz jego przeznaczenia mieszkalny/niemieszkalny), zaś z tytułu opisanych opłat eksploatacyjnych stawkę właściwą dla każdej z opisanych usług (w każdym przypadku - 8%)...
2. W schemacie 2 traktując czynsz i opłaty eksploatacyjne rozliczane jedną stawką za m&² jako odrębne należności i stosując do należności za czynsz stawkę podstawową (obecnie 23%) lub wykazując tą usługę jako zwolnioną z VAT (stosownie do charakteru lokalu mieszkalny/niemieszkalny oraz jego przeznaczenia mieszkalny/niemieszkalny), zaś z tytułu opisanych opłat eksploatacyjnych stawkę podstawową (obecnie 23%)...

Zdaniem Wnioskodawcy, fakturowanie kosztów zużycia wody, wywozu i odprowadzania nieczystości, kanalizacji, sprzątania powierzchni wspólnych, innych opłat eksploatacyjnych przewidzianych w umowach podpisywanych z najemcami powinno być traktowane dla celów VAT jako odrębna transakcja. Co za tym idzie, jeśli z umowy z najemcą wynika, iż każda usługa/dostawa mediów będzie rozliczana i fakturowana odrębnie jak w schemacie 1), Spółka powinna do takiej usługi/dostawy stosować odrębną stawkę VAT właściwą dla tej usługi/dostawy mediów (a więc 8% zarówno w przypadku zimnej wody i kanalizacji jak i wywozu nieczystości). Jeśli zaś, z umowy wynika, iż wszelkie opłaty eksploatacyjne są rozliczane jedną stawką ryczałtową za 1m&², wówczas Spółka opłaty te powinna opodatkowywać stosując stawkę podstawową (obecnie 23%).

Zasadą obowiązującą zarówno na gruncie polskiej ustawy o VAT jak i dyrektywy unijnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest odrębne i niezależne traktowanie każdej transakcji.

Co prawda z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) np. wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ldt (CPP) oraz wyrok z dnia 2 maja 1996 r., sygn. akt C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien wynika, iż należy łącznie traktować dwie lub więcej dostaw/usług na rzecz jednego odbiorcy, jednak postępowanie takie jest uzasadnione jedynie, gdy dwie lub więcej czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku gospodarczym, przejawiającym się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również, gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Inaczej rzecz ujmując o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości będzie decydował brak odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji.

ETS podkreśla także, iż każdą sytuację należy oceniać indywidualnie w zależności od konkretnego stanu faktycznego. W opinii Spółki wskazanie takie nakazuje każdorazowo zbadać wolę stron oraz charakter stosunków zobowiązaniowych je łączących. To zaś dokonuje się m.in. poprzez analizę umów zawartych w celu realizacji świadczeń.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawierając umowy z najemcami przyjęła różne schematy rozliczeń. Wszystkie one mają cechę wspólną odrębne rozliczanie i traktowanie czynszu z tytułu najmu oraz opłat z tytułu dostarczanych mediów, wykonywania usług nie wchodzących w skład usługi wynajmu lokalu.

Przenosząc ww. stan faktyczny określony w umowach podpisywanych przez Spółkę na grunt prawa cywilnego należy zaznaczyć, iż Kodeks Cywilny (dalej KC) przewiduje pobieranie z tytułu najmu dwóch odrębnych świadczeń czynszu za najem (art. 659 § 1 KC) oraz fakultatywnie opłat dodatkowych (art. 670 KC). Oznacza to, iż od woli stron zależy jak zostanie ukształtowana zarówno umowa może ona dotyczyć wyłącznie najmu lub najmu oraz innych świadczeń, jak i forma rozliczenia strony mogą postanowić, iż ustalony czynsz zawiera w sobie opłatę za inne świadczenia przewidziane umową lub mogą rozliczać owe inne świadczenia odrębnie. Ww. wybór w opinii Spółki nie pozostaje bez wpływu na skutki czynności prawnej na gruncie przepisów podatkowych (w tym ustawy o VAT).

Jak była o tym mowa wyżej, dopiero dokładne przeanalizowanie sytuacji faktycznej pozwala stwierdzić, czy kilka świadczonych usług należy traktować łącznie jako usługę główną i usługi do niej pomocnicze, czy też może każdą z nich uznać za odrębne świadczenie.

W opinii Spółki w analizowanym stanie faktycznym usługi dotyczące dostawy mediów oraz inne przewidziane w umowie z najemcą nie mogą być traktowane jako pomocnicze do usługi najmu. Nie wystąpi tu bowiem opisany wyżej ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy pomiędzy tymi świadczeniami. Wyklucza to możliwość łącznego opodatkowania realizowanych czynności. Nie sposób przyjąć, iż mamy do czynienia z jedną czynnością w ramach której jedno ze świadczeń jest wiodące, zaś drugie realizowane jest wyłącznie w celu lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Skoro zaś ww. świadczenia (najem i dostawa mediów) nie mogą być traktowane jako jedna czynność, powinny być opodatkowane odrębnie. Stawka VAT dla każdej usługi powinna być rozpatrywana oddzielnie na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zaprezentowane stanowisko jest powszechnie podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.05.2011 (I FSK 740/10) stwierdził, iż: opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosząc się do kwestii stawki VAT dotyczącej mediów związanych z wynajem w wyroku z 25.05.2012 (I SA/Wr 246/12) stwierdził, iż nie można bowiem podzielić poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanym stanie faktycznym czynność dostawy wody jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Niewątpliwie obie czynności pozostają ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym, jednakże nie jest to zależność, o której stanowią powołane orzeczenia.

Podobne stanowisko zajął ten sam Sąd w wyroku z dnia 06.06.2012 (I SA/Wr 458/12 konkludując: W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Gmina (także wspólnota mieszkaniowa) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2011 (I FSK 475/11) potwierdza prezentowaną wyżej linię orzeczniczą. NSA w wyroku tym stwierdził m.in. iż z refakturowaniem dostawy mediów mamy do czynienia jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media.

Reasumując, opłaty z tytułu zużycia wody, wywozu i odprowadzania nieczystości, kanalizacji, sprzątania powierzchni wspólnych, innych opłat eksploatacyjnych przewidzianych w umowach odpisywanych z najemcami nie stanowią usług pomocniczych, dodatkowych do usługi najmu. Są odrębnie uregulowane w umowie jak również oddzielnie rozliczane. Stąd nie można ich traktować jako elementu usługi najmu. Należy je opodatkowywać jako świadczenia odrębne. Jeżeli z umowy z najemcą wynika, iż każda usługa/dostawa mediów będzie rozliczana i fakturowana odrębnie (jak w schemacie 1), Spółka powinna do takiej usługi/dostawy stosować odrębną stawkę VAT właściwą dla tej usługi/dostawy mediów (a więc 8% zarówno w przypadku zimnej wody i kanalizacji jak i wywozu nieczystości). Jeśli zaś, z umowy wynika, iż wszelkie opłaty eksploatacyjne są rozliczane jedną stawką ryczałtową za 1m&² (schemat 2), wówczas Spółka opłaty te powinna opodatkowywać stosując stawkę podstawową (obecnie 23%), ponieważ w tym przypadku nie występuje zapłata za poszczególne dostawy mediów czy też usługę sprzątania, ale opłata za usługę określoną jako opłata eksploatacyjna obejmującą szereg czynności wykonywanych przez wynajmującego na rzecz najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym. Usługi w zakresie wynajmowania lokali o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są natomiast stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku wielokondygnacyjnego. Spółka zawiera umowy najmu dotyczące lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku. Umowy te przewidują dwa rodzaje opłat z tytułu zawieranych umów czynsz za najem oraz uregulowane oddzielnie opłaty eksploatacyjne.

W zakresie określenia należności Spółki z tytułu zawieranych umów cywilno prawnych w przedstawionym we wniosku Schemacie 1 umowa zawarta z kontrahentem w oddzielnych paragrafach i oddzielnych częściach (Czynsz najmu i Opłaty eksploatacyjne) reguluje czynsz za najem i opłaty eksploatacyjne. W umowie zawarte jest również stwierdzenie, iż czynsz najmu nie obejmuje należności z tytułu opłat za zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz i odprowadzanie nieczystości oraz innych opłat eksploatacyjnych. Czynsz określony jest jako iloczyn liczby wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. Spółka wystawia co miesiąc faktury, na których oddzielnie uwidoczniona jest należność z tytułu czynszu za najem lokalu, zimnej wody i kanalizacji oraz wywozu nieczystości. Spółka do opodatkowania czynszu z tytułu wynajmu lokalu na cele inne niż mieszkalne stosuje 23% podstawową stawkę VAT, w przypadku wynajmu lokalu na cele mieszkalne wykazuje transakcję jako zwolnioną z VAT.

Wysokość opłat eksploatacyjnych (kanalizacja, wywóz nieczystości, zimna woda) określona jest ryczałtowo jako iloczyn stawki netto za jedną jednostkę oraz szacunkowej liczby jednostek zużywanych w jednym miesiącu. Opłaty eksploatacyjne opłacane są na podstawie wystawianych co miesiąc faktur. Spółka do opodatkowania opłat eksploatacyjnych z tytułu kanalizacji, wywozu nieczystości, zimnej wody stosuje stawki VAT właściwe dla dostaw poszczególnych mediów lub wykonania poszczególnych usług W opisanym schemacie 1, kanalizację i zimną wodę oraz wywóz nieczystości Spółka opodatkowuje 8% obniżoną stawką podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą tego czy w przedstawionym Schemacie 1 Spółka postępuje prawidłowo traktując czynsz i opłaty eksploatacyjne jako odrębne należności stosując do nich właściwe stawki podatku, tj. czynsz (23% lub zwolnienie z podatku), opłaty eksploatacyjne (8%).

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca w schemacie 1, wynika, że oprócz czynszu najmu lokalu, najemca oddzielnie ponosi opłaty eksploatacyjne z tytułu opłat za zużycie zimnej wody, kanalizacji i wywozu nieczystości, które związane są z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty opłat eksploatacyjnych, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia całość świadczenia, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z powyższego konstrukcja świadczenia głównego i pomocniczego znajduje zastosowanie wtedy, gdy bez popadania w sztuczność nie można rozdzielać tych świadczeń, gdyż ze względów funkcjonalnych, gospodarczych i ekonomicznych wszystkie one stanowią nierozerwalną całość. W niniejszej sprawie usługa wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe lub użytkowe jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy wymienionych mediów. Nieruchomość mieszkaniowa czy użytkowa musi bowiem być wyposażona w media, gdyż ich istnienie warunkuje wykorzystanie nieruchomości. Rozdzielenie tego świadczenia od tych usług miałoby charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zawarcie umowy najmu.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a koszty dostawy tzw. mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za ww. opłaty eksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy natomiast w przypadku najmu lokali na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, stosownie do którego jeśli z umowy z najemcą wynika, iż każda usługa/dostawa mediów będzie rozliczana i fakturowana odrębnie jak w Schemacie 1, Spółka powinna do takiej usługi/dostawy stosować odrębną stawkę VAT właściwą dla tej usługi/dostawy uznać należało za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, iż w zakresie określenia należności Spółki z tytułu zawieranych umów cywilno prawnych w przedstawionym we wniosku Schemacie 2 umowa zawarta z kontrahentem w oddzielnych paragrafach i oddzielnych częściach (Czynsz najmu i Opłaty eksploatacyjne) reguluje czynsz za najem i opłaty eksploatacyjne. W umowie zawarte jest stwierdzenie, iż czynsz najmu nie obejmuje należności z tytułu opłat za zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz i odprowadzanie nieczystości oraz innych opłat eksploatacyjnych. Czynsz określony jest jako iloczyn liczby wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. Spółka wystawia co miesiąc faktury, na których uwidoczniona jest oddzielnie należność za czynsz z tytułu najmu lokalu oraz należności z tytułu opłat eksploatacyjnych (2 pozycje na fakturze). Spółka do opodatkowania czynszu z tytułu wynajmu lokalu na cele inne niż mieszkalne stosuje 23% podstawową stawkę VAT, w przypadku wynajmu lokalu na cele mieszkalne wykazuje transakcję jako zwolnioną z VAT.

Wysokość opłat eksploatacyjnych określona jest ryczałtowo jako iloczyn stawki netto za jeden metr kwadratowy wynajętej powierzchni i liczby wynajmowanych metrów. Ryczałt ten określony jedną stawką za m&² dotyczy łącznie opłat eksploatacyjnych z tytułu zimnej wody i kanalizacji, wywozu nieczystości, sprzątania klatki schodowej, udziału w kosztach ochrony. Spółka do opodatkowania opłat eksploatacyjnych z ww. tytułów stosuje podstawową stawkę VAT (obecnie 23%).

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą tego czy w przedstawionym Schemacie 2 Spółka postępuje prawidłowo traktując czynsz i opłaty eksploatacyjne rozliczane jedną stawką za m&² jako odrębne należności i stosując do należności za czynsz podstawową 23% stawkę podatku lub zwolnienie z VAT (stosownie do przeznaczenia lokalu mieszkalny/niemieszkalny), zaś z tytułu opisanych opłat eksploatacyjnych 23% podstawową stawkę podatku.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych na cele mieszkaniowe, a koszty wymienionych w Schemacie 2 opłat eksploatacyjnych z tytułu zimnej wody, kanalizacji i wywozu nieczystości są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za ww. media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za opłaty eksploatacyjne z tytułu zimnej wody, kanalizacji i wywozu nieczystości podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy natomiast w przypadku najmu lokali na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W Schemacie 2 jako jedne z elementów dodatkowych opłat ponoszonych przez najemców Wnioskodawca wymienia opłaty za sprzątanie klatki schodowej oraz udział w kosztach ochrony.

Odnosząc się do kwestii przenoszenia na najemców kosztów za sprzątanie klatki schodowej oraz udział w kosztach ochrony należy zauważyć, iż te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci), właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich dodatkowych elementów jak sprzątanie klatki schodowej czy ochrony, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem elementy, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. elementy bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku dodatkowych elementów takich jak sprzątanie klatki schodowej czy ochrona Wnioskodawca winien refakturować te usługi na najemców lokali.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami dodatkowymi jak sprzątanie klatki schodowej czy ochrona podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do fizycznego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług sprzątania klatki schodowej czy ochrony należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług sprzątania klatki schodowej czy ochrony, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi sprzątania klatki schodowej czy ochrony, jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT (refaktury), z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Podstawą opodatkowania stosownie do ww. art. 30 ust. 3 ustawy będzie kwota należna z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podkreślić należy, że sposób kalkulacji wynagrodzenia w Schemacie 2 (stawka ryczałtowa), nie może decydować o sposobie opodatkowania pobieranych opłat. Wnioskodawca może określić wysokość wynagrodzenia z tytułu usługi sprzątania i ochrony ryczałtowo (za 1m&²), lecz wynagrodzenie to winno być opodatkowane według właściwych stawek, odrębnie od usługi głównej, tj. najmu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, stosownie do którego jeśli z umowy z najemcą wynika, iż wszelkie opłaty eksploatacyjne są rozliczane jedną stawką ryczałtową za 1m&² jak w Schemacie 2, wówczas Spółka opłaty te powinna opodatkować stosując 23% podstawową stawkę podatku uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 698 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie