Interpretacja indywidualna z dnia 14.12.2012, sygn. ILPP4/443-403/12-4/EWW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

1) Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując wynajmowany przez Klienta lokal użytkowy, jako jego stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w konsekwencji uznając, że miejscem świadczenia wykonywanych na rzecz jego (Klient) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce usług księgowych w zakresie kadr i płac dotyczących jego pięciu pracowników, jest zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT terytorium kraju?
2) Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając, że miejsce świadczenia wykonywanych na rzecz siedziby Klienta w Niemczech usług księgowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT znajduje się, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poza terytorium kraju?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania oraz stanowisko własne Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, świadczy na rzecz swoich klientów w szczególności usługi doradztwa podatkowego, usługi finansowo-księgowe, czy też usługi z zakresu kadr i płac. Do grona jej klientów należy między innymi firma F. z siedzibą w F. (Niemcy) (zwana Klientem), która jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług i posiada VAT UE. Klient jest również podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej i posiada niemiecki numer identyfikacyjny do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zajmuje się on między innymi sprzedażą paszy dla zwierząt oraz innych artykułów rolnych do Polski. Odbiorcami sprzedawanych przez niego towarów w Polsce są między innymi przedsiębiorcy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, nie zarejestrowani jako podatnicy VAT UE i rolnicy ryczałtowi, nie zarejestrowani jako podatnicy VAT UE.

Sprzedaż tę Klient traktuje w następujący sposób:

• najpierw jako przemieszczenie towarów w ramach swojego przedsiębiorstwa z jednego kraju członkowskiego (tu: Republiki Federalnej Niemiec) do innego kraju członkowskiego (tu: Rzeczypospolitej Polskiej); Klient wykazuje ten obrót w swoich niemieckich miesięcznych deklaracjach o podatku obrotowym, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w swoich deklaracjach polskich, tj. VAT-7, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (krok 1),
• a następnie jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (tu: Rzeczypospolitej Polskiej), jako sprzedaż opodatkowaną VAT (krok 2).

Z dniem 1 lipca 2011 r., weszło w życie Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 77/1) - zwane dalej Rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011. W rozporządzeniu tym zdefiniowano pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, które to zostało zaimplementowane do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą o VAT; pojęciem tym posłużył się ustawodawca między innymi w art. 28b ust. 2 i 3 i art. 28c ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W dniu 1 lipca 2011 r. Klient zawarł na czas nieokreślony umowę najmu lokalu użytkowego, będącego częścią nieruchomości położonej w S., której jedynym użytkownikiem (właścicielem) jest jeden z pracowników Klienta.

W lokalu tym Klient:

• posiada biuro z wyposażeniem odpowiadającym jego potrzebom w ramach prowadzonej przez niego w Polsce działalności gospodarczej, tj. w szczególności biuro wyposażone jest w numer stacjonarny (numer telefoniczny i fax) i stałe łącze internetowe,
• prowadzi dystrybucję ww. towarów w Polsce, tzn.: przyjmuje tu zamówienia, ustala ich specyfikację, ustala terminy dostaw itd.,
• rozdziela pracę i wydaje polecenia swoim pięciu pracownikom, dla których głównym miejscem wykonywania pracy jest terytorium Polski,
• organizuje spotkania swoich pracowników, spotkania ze swoimi partnerami biznesowymi, swoimi klientami itd.

Każdy z ww. pracowników Klienta posiada ponadto służbowy telefon komórkowy polskiego operatora, który używa w ramach wykonywanej dla Klienta (głównie na terytorium Polski) pracy.

Spółka świadczy na rzecz Klienta usługi księgowe w zakresie kadr płac dotyczące ww. pięciu pracowników Klienta, jak również usługi księgowe w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, iż świadczy na rzecz Klienta usługi:

• księgowe w zakresie kadr i płac dotyczące ww. pięciu pracowników Klienta (obejmujące w szczególności sporządzanie ich list płac, raportów miesięcznych (RMUA), deklaracji rozliczeniowych do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) na rzecz jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,
• księgowe w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT na rzecz jego siedziby w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

1. Czy Spółka postępuje prawidłowo traktując wynajmowany przez Klienta lokal użytkowy, jako jego stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w konsekwencji uznając, że miejscem świadczenia wykonywanych na rzecz jego (Klient) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce usług księgowych w zakresie kadr i płac dotyczących jego pięciu pracowników, jest zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, terytorium kraju...
2. Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając, że miejsce świadczenia wykonywanych na rzecz siedziby Klienta w Niemczech usług księgowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT znajduje się, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poza terytorium kraju...

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo traktując wynajmowany przez Klienta lokal użytkowy, jako jego stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w konsekwencji uznając, że miejscem świadczenia wykonywanych na rzecz jego (Klienta) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce usług księgowych w zakresie kadr i płac dotyczących jego pięciu pracowników jest, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT terytorium kraju.

W opinii Spółki, postępuje ona prawidłowo uznając, że miejsce świadczenia wykonywanych na rzecz siedziby Klienta w Niemczech usług księgowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT znajduje się, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poza terytorium kraju.

Mimo, iż w ustawie o VAT pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności występuje ‑ przykładowo w przytoczonym wyżej art. 28b ust. 2 i 3 i art. 28c ust. 2 i 3 ustawy o VAT - to ustawa ta nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym, tj. wynikającym z przywołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - patrz w szczególności art. 44 - i uprzednio z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., jak również wielokrotnie było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS).

Art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z ust. 3 przywołanego artykułu, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS uznanie, iż podatnik w danym miejscu posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie w tym miejscu stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (por. wyrok ETS z dnia 28 czerwca 2007 r. C-73/06, pkt 54 i wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. 168/84, pkt 18). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (por. wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997 r. C-190/95 - pkt 16). Jako stałe miejsce prowadzenia działalności należy więc przyjąć miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób jak i stałego zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania danych usług w sposób niezależny. Dane miejsce będzie miało charakter stały, gdy - jak już sama nazwa na to wskazuje - prowadzona w tym miejscu działalność (z natury) nie będzie miała charakteru okresowego i/lub tymczasowego lecz nieprzemijający i powtarzalny i miejsce to przybierze konkretny wymiar osobowo-rzeczowy (w postaci infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego).

Jak przedstawiono w opisie sprawy, Klient korzysta z wynajmowanego przez niego lokalu użytkowego w S. na podstawie zawartej na czas nieokreślony umowy najmu. Lokal ten wyposażony jest w odpowiadającą potrzebom Klienta infrastrukturę techniczną (telefon, fax, internet), na co dzień pracuje w nim co najmniej jeden pracownik Klienta, w nim odbywa się proces dystrybucji (sprzedawanych) towarów w Polsce, rozdzielana jest praca, mają miejsce spotkania (meetingi) pracowników Klienta czy organizowane są spotkania z partnerami biznesowymi i klientami Klienta.

A zatem w tym miejscu Klient prowadzi swoją działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany, której efektem jest dokonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji miejsce to należy uznać jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Klienta) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy więc stwierdzić, że miejscem świadczenia usług księgowych w zakresie kadr i płac dotyczących ww. pięciu pracowników Klienta, wykonywanych przez Spółkę na rzecz jego (Klienta) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (tu: w S.) jest, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, terytorium kraju.

W przypadku usług księgowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT, świadczonych przez Spółkę na rzecz siedziby Klienta w Niemczech - gdyż to tam pracownicy Klienta zajmują się fakturowaniem przedmiotowych operacji gospodarczych, mających swoje odzwierciedlenie zarówno w prowadzonej w Niemczech ewidencji niemieckiego podatku obrotowego jak i w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług - należy stwierdzić, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju, czyli zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w siedzibie Klienta, tj. w Niemczech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel () - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono usługę. Zwrócić należy także uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy/zależeć będzie, czy dana usługa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Natomiast w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa podatkowego, usług finansowo-księgowych, czy też usług z zakresu kadr i płac. Do grona jej klientów należy także kontrahent z siedzibą w Niemczech, który jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług i posiada VAT UE. Klient jest również podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej i posiada niemiecki numer do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zajmuje się on między innymi sprzedażą paszy dla zwierząt oraz innych artykułów rolnych na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczy/świadczyć będzie na rzecz siedziby kontrahenta w Niemczech usługi księgowe w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT.

Z przedstawionych informacji wynika, iż kontrahent z siedzibą w Niemczech jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Po dokonaniu analizy sprawy stwierdzić należy, iż odnośnie usług księgowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT, wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz siedziby usługobiorcy, zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają/nie będą miały zastosowania. Zatem miejsce świadczenia powyższych usług wykonywanych na rzecz niemieckiego podatnika, ustalane jest/będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług księgowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT świadczonych przez Spółkę na rzecz siedziby kontrahenta w Niemczech, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, jest/będzie terytorium Niemiec. Tym samym, ww. usługi nie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem Spółka postępuje prawidłowo uznając, że miejsce świadczenia wykonywanych na rzecz siedziby Klienta w Niemczech usług księgowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT znajduje się, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, poza terytorium kraju.

Zainteresowany poinformował także, iż w dniu 1 lipca 2011 r. kontrahent niemiecki zawarł na czas nieokreślony umowę najmu lokalu użytkowego, będącego częścią nieruchomości położonej w S. (na terytorium kraju), której jedynym użytkownikiem (właścicielem) jest jeden z jego pracowników.

W lokalu tym firma niemiecka:

• posiada biuro z wyposażeniem odpowiadającym jej potrzebom w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, tj. w szczególności biuro wyposażone w numer stacjonarny (numer telefoniczny i fax) i stałe łącze internetowe,
• prowadzi dystrybucję towarów w Polsce, tzn.: przyjmuje tu zamówienia, ustala ich specyfikację, ustala terminy dostaw itd.,
• rozdziela pracę i wydaje polecenia swoim pięciu pracownikom, dla których głównym miejscem wykonywania pracy jest terytorium Polski,
• organizuje spotkania swoich pracowników, spotkania ze swoimi partnerami biznesowymi, swoimi klientami itd.

Każdy z ww. pracowników posiada ponadto służbowy telefon komórkowy polskiego operatora, który używa w ramach wykonywanej dla podatnika niemieckiego (głównie na terytorium Polski) pracy.

Spółka świadczy/świadczyć będzie na rzecz opisanego powyżej miejsca w Polsce usługi księgowe w zakresie kadr i płac dotyczące ww. pięciu pracowników firmy niemieckiej (obejmujące w szczególności sporządzanie ich list płac, raportów miesięcznych (RMUA), deklaracji rozliczeniowych do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z powyższym opisem można przyjąć, że świadczy/świadczyć będzie on usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta niemieckiego w Polsce.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
   1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
   2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
   3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
   4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C‑168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że (...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18).

Warto tu także przytoczyć również wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg ‑Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo ‑rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, firma niemiecka korzysta z wynajmowanego przez siebie lokalu użytkowego na terenie kraju, na podstawie zawartej na czas nieokreślony umowy najmu. Lokal ten wyposażony jest w odpowiadającą jej potrzebom infrastrukturę techniczną (telefon, fax, internet), na co dzień pracuje w nim co najmniej jeden pracownik tej firmy, w nim też odbywa się proces dystrybucji (sprzedawanych) towarów w Polsce, rozdzielana jest praca, mają miejsce spotkania (meetingi) pracowników czy organizowane są spotkania z partnerami biznesowymi i klientami podatnika niemieckiego.

Analizując przedstawione informacje przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że miejsce utworzone przez firmę niemiecką na terytorium Polski, stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzić należy bowiem, że kontrahent niemiecki dysponuje na terytorium kraju zarówno zapleczem personalnym, jak i technicznym umożliwiającym wykonywanie w Polsce działalności gospodarczej, które charakteryzuje się odpowiednią stałością.

W konsekwencji należy uznać, iż wykonywane przez Zainteresowanego usługi księgowe w zakresie kadr i płac dotyczące pięciu pracowników firmy niemieckiej (obejmujące w szczególności sporządzanie ich list płac, raportów miesięcznych (RMUA), deklaracji rozliczeniowych do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych), świadczone są/będą na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta niemieckiego na terytorium kraju.

Zatem w niniejszym przypadku zastosowanie ma/będzie miał art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania ww. usług jest/będzie Polska, gdyż tu znajduje się stałe miejsce świadczenia działalności, na rzecz którego Spółka wykonuje/wykonywać będzie usługi będące przedmiotem pytania.

Zatem Spółka postępuje prawidłowo traktując wynajmowany przez klienta lokal użytkowy, jako jego stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w konsekwencji uznając, że miejscem świadczenia wykonywanych na rzecz jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce usług księgowych w zakresie kadr i płac dotyczących jego pięciu pracowników jest, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ‑ rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 561 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu