Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 19.06.2004, sygn. PP II 443/418/76/04, Dolnośląski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna będąca usługobiorcą usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumieć należy terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak z powyższego wynika, w przypadku usług importowych, ustawodawca nie dokonał, tak jak w przypadku obrotu towarowego, rozróżnienia: obrotu Wspólnotowego od obrotu z krajami trzecimi. Co do zasady, przez import usług generalnie rozumieć należy więc takie usługi, które spełniają łącznie następujące warunki:

- usługodawca musi posiadać siedzibę (miejsce zamieszkania albo pobytu) poza terytorium Polski a więc na terytorium Wspólnoty lub poza tym terytorium.
- usługobiorcą jest osoba prawna, osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę (miejsce zamieszkania lub pobytu) na terytorium Polski, która jest zobowiązana do rozliczania się ze zobowiązań podatkowych w Polsce.
- usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz usługobiorcy z Polski.

Reguła ta nie ma jednak zastosowania do usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju (Polski), z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 17 ust. 2.)
Prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi jest niezwykle istotne, bowiem z miejscem tym związany jest obowiązek zapłaty podatku VAT - będzie ono wskazywało do którego budżetu krajowego wpłynie należny z tego tytułu podatek. Zasadniczo przyjmuje się, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługodawcy. Istnieje jednak od tej zasady wiele wyjątków. Jedną z grup usług podlegających szczególnym regulacjom (tak jak w rozpatrywanym przypadku) są usługi, których miejsce świadczenia określone jest przez kraj siedziby usługobiorcy, a nie usługodawcy jak w zasadzie ogólnej. Ma to miejsce wówczas, kiedy transakcja dokonywana jest między podatnikami VAT-u zarejestrowanymi dla potrzeb tego podatku w dwóch różnych krajach. Chodzi w tym przypadku o katalog usług, tzw. niematerialnych, wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy - sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw - które są świadczone przez usługodawców mających siedzibę (miejsce zamieszkania lub pobytu) poza terytorium RP na rzecz usługobiorców mających siedzibę w Polsce, przy których miejscem świadczenia (i opodatkowania) tych usług jest zawsze miejsce, gdzie nabywca usługi dla którego usługa jest świadczona, posiada siedzibę, stałe miejsce wykonywania działalności.
Jedną z grup usług, dla których miejscem świadczenia (i opodatkowania) jest kraj siedziby usługobiorcy, są m. in. usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2). Do usług tych należą usługi inżynierskie doradcze (PKWiU 74.20.31 - 00.00) oraz usługi inżynierskie pozostałe (PKWiU 74.20.60-00.00)
W związku z powyższym zakup przedmiotowych usług należy traktować jako import usług.
Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, znajdują zastosowanie, w zależności od okoliczności, odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c) pkt 2, 4, i 7-9 oraz ust. 14-16.
W rozpatrywanym przypadku, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, jak również biorąc pod uwagę specyfikę świadczonych dla Podatnika usług inżynierskich, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjąć należy zasadę ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy. W myśl tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).
Odnosząc się do pozostałych kwestii zawartych w zapytaniu tj.: jaka jest stawka podatku dla opisanej czynności oraz jak należy ją udokumentować, stwierdzić należy, że zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), stawkę podatku (...) obniża się do wysokości 0 % przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (...) jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W myśl § 6 pkt 3 wyżej powołanego Rozporządzenia, za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu UE na podstawie umów zawartych z Rządem RP, dotyczących:

1) Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej;
2) kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Rolnej (ISPA).

O ile zatem zakup przedmiotowych usług w całości finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia - podlega on opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.
Jednakże w analizowanym przypadku trzeba mieć na uwadze postanowienia stron zawarte w "Uwagach" do Kontraktu Nr 019, gdzie pkt 6 wyraźnie wskazano, że w finansowaniu ww. kontraktu biorą udział środki ISPA (programu pomocy UE dla państw kandydujących w dziedzinie transportu i ochrony środowiska) oraz ze środków Podatnika.
W przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest jedynie w części z tych środków a w części z innych środków finansowych - obniżoną stawkę podatku stosuje się wyłączenie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (ust 2 § 6 ww. Rozporządzenia).
Z uwagi na fakt, iż czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna ona być ujęta w ewidencji prowadzonej dla celów tego podatku oraz w deklaracji VAT - gdzie podatek należny z tyt. importu usług powinien być ujęty w ramach wykazanej w ewidencji sprzedaży i jednocześnie w ramach podatku naliczonego do odliczenia.
Podatnik powinien udokumentować import usług fakturą wewnętrzną VAT z wykazanym na niej 0 % podatkiem należnym w przypadku, gdy import usług finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W pozostałych przypadkach, gdy finansowanie ww. usług pochodzi ze innych środków niż środki z funduszy PHARE i ISPA, należy zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju usługi.
Podatek należny z tyt. importu usług stanowi jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu (oczywiście w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych). Podatek z tytułu importu usług rejestruje się w ewidencji sprzedaży w miesiącu zaistnienia obowiązku podatkowego. Art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. kwota podatku należnego od importu usług. Kwota ta obniża kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym u nabywcy powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tyt. importu usługi (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym okresie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).