Interpretacja indywidualna z dnia 10.02.2012, sygn. ILPP2/443-1567/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

1. W jaki sposób Spółka powinna dokumentować sprzedaż dokonaną na mocy umowy agencyjnej w zakresie sprzedaży wycieczek i biletów lotniczych?
2. Czy w przypadku wpływu na konto poprawne jest ewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej następnego dnia, czyli po otrzymaniu wyciągu bankowego?
3. W jaki sposób należy dokumentować zmniejszenie obrotu w przypadku odwołania wycieczki/rezygnacji klienta i dokonania zwrotu klientowi wpłaconych środków?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data 16 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy oraz dokumentowania zmniejszenia obrotu w przypadku dokonania zwrotu klientowi wpłaconych zaliczek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy oraz dokumentowania zmniejszenia obrotu w przypadku dokonania zwrotu klientowi wpłaconych zaliczek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.), w którym doprecyzowano opis stanu faktycznego oraz wskazano w przedmiocie wniosku jego rodzaj i ilość.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest agentem działającym w branży turystycznej. Spółka dokonuje sprzedaży z tytułu pośrednictwa w sprzedaży wycieczek, hoteli, biletów lotniczych, wynajmu samochodów. Sporadycznie dokonuje sprzedaży: usług reklamy na rzecz podmiotów niebędących osobami fizycznymi oraz na rzecz własnych pracowników (refakturowanie usług telefonicznych rozmów prywatnych).

Działalność główna to pośrednictwo w sprzedaży wycieczek i biletów lotniczych. Działając na mocy umowy agencyjnej podejmuje działania zmierzające do zakupu wycieczki, ale umowa zawierana jest między klientem, a organizatorem wycieczki, a nie z nim. Środki wpłacane przez klienta tytułem wycieczki przekazywane są do Organizatora wycieczki w terminach określonych umową agencyjną. Odpowiedzialność za wycieczkę ponosi Organizator. Wpłaty na rezerwację dokonywane są jednorazowo lub w ratach. Klienci dokonują zapłaty gotówką w Punkcie Obsługi klienta, kartą kredytową płatniczą, przelewem na konto bankowe lub bonami. Reklamacje, nawet jeżeli wpłyną do Wnioskodawcy są przesyłane do Organizatora, zgodnie z umową agencyjną. Faktury dla klienta wystawia Organizator wycieczki i jest to faktura VAT-marża. Za dokonane usługi pośrednictwa Spółka wystawia Organizatorowi fakturę VAT opodatkowaną według podstawowej stawki VAT. Przychodem dla Spółki jest prowizja uzyskiwana od Organizatora. Z uwagi na specyfikę produktu dokonywanie rezerwacji wycieczek na długo przed wylotem zarówno Organizatorzy jak i klienci odwołują wycieczkę/rezygnują z wycieczki. W przypadku kiedy klient nie zdecyduje się na inna wycieczkę wpłaty są klientowi zwracane na konto bankowe lub w sporadycznych przypadkach gotówką. W zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów rejsowych Spółka zrzeszona jest w I. (posiada akredytację) Międzynarodowym Stowarzyszeniu (). Za usługi wyszukania połączenia i dokonania rezerwacji Spółka pobiera od klienta opłatę serwisową transaktion fee (TF) doliczając ją do ceny biletu. Zapłata następuje gotówką w POK, kartą firmową Wnioskodawcy (wówczas klient przesyła środki na jego konto bankowe), kartą klient wpłaca bezpośrednio do linii lotniczej lub przelewem na konto Spółki. Faktura składa się z dwóch pozycji: biletu (sprzedaż w imieniu i na rzecz linii lotniczej) oraz TF. Wnioskodawca pobiera od klienta środki tytułem opłaty za bilet i TF i dokonuje przelewu do I. za zarezerwowane bilety w ustalonych terminach.

Dodatkowo Spółka uzyskuje prowizje od linii lotniczej za pośrednictwo w sprzedaży biletów lotniczych, które wystawia dwa razy w miesiącu po wpłynięciu billingu I. Billing I. zawiera rozliczenia między Wnioskodawcą, a liniami lotniczymi w których były rezerwowane bilety dla klientów.

Klientami Spółki w zakresie zakupu wycieczek i biletów są w większości osoby fizyczne.

Z zawartych umów agencyjnych nie wynika obowiązek ewidencjonowania obrotu Zleceniodawcy w jego imieniu i na jego kasie, Zainteresowany posiada wyłącznie własne kasy.

W deklaracji VAT-7 ujawnia wyłącznie swój obrót, czyli prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż w zakresie sprzedaży biletów lotniczych rejsowych Spółka występuje jako agent linii lotniczych zrzeszonych w I. Wystawiana faktura w nagłówku sprzedawca zawiera dane Spółki, natomiast w pozycjach zawiera następującą treść:

1. działając w imieniu i na rzecz linii lotniczej (tu nazwa linii) bilet lotniczy zagraniczny rejsowy (tu imię i nazwisko osoby na którą wystawiony jest bilet),
2. opłata serwisowa.

Ad. 1) jest to wartość biletu zgodnie z cennikiem linii lotniczej,

Ad. 2) jest to opłata którą Spółka pobiera od biletu za swoją usługę.

Dodatkowo za pośrednictwo w sprzedaży biletów Zainteresowany wystawia faktury liniom lotniczym, których bilety zostały sprzedane. Prowizja jest ustalona procentem od wykonanej sprzedaży.

Obrotem dla Spółki jest opłata serwisowa i przychody z tytułu pośrednictwa, zgodnie z art. 30 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług dla działalności agencyjnej, pośrednictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób Spółka powinna dokumentować sprzedaż dokonaną na mocy umowy agencyjnej w zakresie sprzedaży wycieczek i biletów lotniczych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względy na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów agent działający na podstawie art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pośredniczy przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie w jego imieniu, co oznacza że sprzedaż formalnie dokonywana jest przez Organizatora. Nie ma przeniesienia prawa do rozporządzeniami towarami jak właściciel. Mamy do czynienia tylko z usługą pośrednictwa przy dostawie usług.

Zgodnie z par. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie kryteriów technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

W związku z tym w zakresie dokumentowania sprzedaży wycieczek Spółka powinna ewidencjonować wpłaty dotyczące wycieczek w kwocie przyjętej wpłaty od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego.

Wpłaty dokonane przez podmioty nie będące osobami fizycznymi lub rolnikami ryczałtowymi będą również ewidencjonowane na kasie fiskalnej, celem ujednolicenia procesu dokumentacji.

Sprzedaż biletów lotniczych dokonywana jest zarówno dla osób fizycznych jak i firm, do każdej transakcji wystawiana jest faktura sprzedaży. Wpłaty dokonywane są gotówką, kartą kredytową klientów (do banku wpływają paczki z wpłat oraz przesyłane jest zestawienie pozwalające na identyfikowanie wpłat do konkretnej transakcji), przelewem bankowym na konto, bonem lub kartą Spółki. W związku z tym Spółka powinna ewidencjonować wpłaty osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego na kasie fiskalnej w wysokości całej kwoty zawierającej zarówno cenę biletu jak i opłatę serwisową (TF). W związku z tym, że po wystawieniu faktury na osobę fizyczną często na prośbę klienta dokonywana jest korekta faktury wystawiana faktura na firmę i odwrotnie, Spółka powinna ewidencjonować wszystkie wpłaty zarówno od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego oraz pozostałych klientów w momencie wpływu na konto bankowe. Po wystawieniu faktury sprzedaży należy podpiąć paragon (oryginał) pod kopię faktury, która jest przechowywana w Spółce.

Z uwagi na częste anulacje, czyli w efekcie brak sprzedaży Spółka zwraca klientowi wpłacone środki. Celem udokumentowania zmniejszenia obrotu ewidencjonowanego na kasie fiskalnej należy ewidencjonować zwroty do klientów w rejestrze tabeli ze skazaniem rezerwacji której dotyczy, aby możliwe było zidentyfikowanie wpłaty pierwotnej zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. W ust. 1 powołanego artykułu postanowiono, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy stwierdzono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa ().

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obecnym stanie prawnym, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia oraz wysokość obrotu do określonej tym przepisem wysokości obrotów.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, do dnia 31 grudnia 2012 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40 000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40 000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania, do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

I tak w części II załącznika do rozporządzenia, zawierającego wykaz czynności szczególnych zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienione zostały w poz. 33 dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali²⁾.

Natomiast z poz. 37 załącznika do rozporządzenia wynika, iż świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem żez ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła²⁾.

Z objaśnień zawartych w punkcie ²⁾ wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Wskazane zwolnienie wyraźnie wskazuje, iż do jego zastosowania wymaga się jedynie spełnienia trzech warunków, tj. otrzymywanie każdorazowej zapłaty za pośrednictwem konta bankowego, brak ewidencjonowania usług za pomocą kasy fiskalnej przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz posiadanie odpowiednich dowodów wskazujących jakiej konkretnie transakcji dotyczy zapłata.

Z kolei w poz. 42 w części II załącznika do rozporządzenia, wymieniono sprzedaż biletów komunikacji lotniczej oraz posiłków i towarów na pokładach samolotów.

W opisie stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca (Spółka) jest agentem turystycznym biletowym, pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych, wycieczek, miejsc hotelowych, wynajmu samochodów. Działając na mocy umowy agencyjnej Spółka podejmuje działania zmierzające do zakupu wycieczki, ale klient zawiera umowę z organizatorem, a nie ze Spółką. Środki wpłacane przez klienta tytułem wycieczki przekazywane są do Organizatora wycieczki w terminach określonych umową agencyjną. Odpowiedzialność za wycieczkę ponosi Organizator. Reklamacje, nawet jeżeli wpłyną do Spółki są przesyłane do Organizatora, zgodnie z umową agencyjną. Za dokonane usługi pośrednictwa Spółka wystawia Organizatorowi fakturę VAT.

Ponadto wskazano, iż w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów rejsowych Spółka zrzeszona jest w Międzynarodowym Stowarzyszeniu (I.). Za usługi wyszukania połączenia i dokonania rezerwacji Spółka pobiera od klienta opłatę serwisową transaktion fee (TF) doliczając ją do ceny biletu. Spółka pobiera od klienta środki tytułem opłaty za bilet i opłatę serwisową TF i rozlicza się z I. za zarezerwowane bilety w ustalonych terminach. Dodatkowo Spółka uzyskuje prowizje od linii lotniczej za pośrednictwo w sprzedaży biletów lotniczych, które wystawia dwa razy w miesiącu po wpłynięciu bilingu I. Billing I zawiera rozliczenia między Spółką, a liniami lotniczymi w których były rezerwowane bilety dla klientów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż bilety lotnicze wystawiane są w większości przypadków na rzecz osób fizycznych. Sprzedawcą w stosunku do transakcji sprzedaży biletów lotniczych oraz pobieranej opłaty serwisowej transaktion fee jest Spółka. Opłata serwisowa jest również wynagrodzeniem pobieranym od klienta na rzecz Spółki.

Spółka podkreśliła, iż z zawartych umów agencyjnych nie wynika obowiązek ewidencjonowania obrotu Zleceniodawcy w jego imieniu i na jego kasie, Spółka posiada wyłącznie własne kasy. Spółka dokonuje sprzedaży z tytułu pośrednictwa w sprzedaży wycieczek, hoteli, biletów lotniczych, wynajmu samochodów. Sporadycznie Spółka dokonuje sprzedaży: usług reklamy na rzecz podmiotów niebędących osobami fizycznymi, oraz na rzecz własnych pracowników.

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest upoważniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zatem kodeks wprowadza dwa rodzaje agencji: agencję pośredniczą (jeżeli przedmiotem usług jest pośredniczenie przy zawieraniu umów) oraz agencję przedstawicielską (jeżeli przedmiotem usług jest dokonywanie przez agenta czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie). Generalnie zaś umowa agencyjna jest umową o świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż agent działający w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy jest w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem, natomiast obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca odniósł do pewnego stanu faktycznego zaistniałego u podatników, tj. dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z kolei w § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia postanowiono, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Powyższy przepis (tj. § 7 ust. 7 powołanego rozporządzenia) ustanawia wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Wyjątek ten dotyczy ewidencjonowania na własnej kasie obrotu innego podmiotu bez prawa do używania przez podatnika kas należących do innego podmiotu. Zatem pośrednik, który obok sprzedaży towarów zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania na kasie obrót z tytułu sprzedaży towarów zleceniodawcy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży wystawianiem faktury VAT. W przypadku natomiast gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają.

Powołane przepisy określają generalną zasadę, z której wynika, iż w przypadku transakcji dokonanych na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, podatnik podatku VAT obowiązany jest udokumentować każdą sprzedaż wystawiając fakturę VAT. Natomiast w przypadku transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a tym samym do dokumentowania każdej transakcji za pomocą paragonu fiskalnego, który musi wydać nabywcy towaru, o ile taki obowiązek u niego powstał. Podatnik nie jest obowiązany dokumentować transakcji na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej fakturą VAT, jednak na żądanie tych osób winien taką fakturę wystawić, zachowując w dokumentacji wraz z jej kopią oryginał paragonu fiskalnego dotyczącego tej transakcji.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż do obrotu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Spółka powinna wliczyć wyłącznie wartość własnej sprzedaży dokonanej na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (w opisanym stanie faktycznym jest to sprzedaż na rzecz pracowników oraz sprzedaż biletów lotniczych).

Tym samym, jeżeli Spółka przekroczyła obrót 40.000 zł z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy i powstał u niej obowiązek ewidencjonowania tych transakcji za pomocą kasy fiskalnej, to jest ona zobowiązana do ewidencjonowania obok własnych transakcji również sprzedaży usług turystycznych swoich kontrahentów Zleceniodawców (m.in. Organizatorów wycieczek). Wyjątek stanowią czynności, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, tj. na rzecz pracowników (poz. załącznika 33), sprzedaż biletów komunikacji lotniczej (poz. załącznika 42) oraz świadczenie usług za które zapłata przekazywana jest za pośrednictwem konta bankowego pod warunkiem, że Spółka nie rozpoczęła ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz posiada odpowiednie dowody wskazujące jakiej konkretnie transakcji dotyczy zapłata.

Natomiast w przypadku transakcji dokonanych na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, podatnik podatku VAT obowiązany jest udokumentować każdą sprzedaż wystawiając fakturę VAT.

Jak wynika z wniosku, w zakresie dokumentowania sprzedaży wycieczek Spółka powinna ewidencjonować wpłaty dotyczące wycieczek w kwocie przyjętej wpłaty od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego. Wpłaty dokonane przez podmioty niebędące osobami fizycznymi lub rolnikami ryczałtowymi będą również ewidencjonowane na kasie fiskalnej, celem ujednolicenia procesu dokumentacji. Sprzedaż biletów lotniczych dokonywana jest zarówno dla osób fizycznych jak i firm, do każdej transakcji wystawiana jest faktura sprzedaży.

Zatem taki sposób ewidencjonowania sprzedaży na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą, tj. na kasie fiskalnej nie można uznać za nieprawidłowy, jeżeli ostatecznie podmiot ten otrzymuje fakturę VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest agentem działającym w branży turystycznej. Spółka dokonuje sprzedaży z tytułu pośrednictwa w sprzedaży wycieczek, hoteli, biletów lotniczych, wynajmu samochodów. Sporadycznie dokonuje sprzedaży: usług reklamy na rzecz podmiotów niebędących osobami fizycznymi oraz na rzecz własnych pracowników (refakturowanie usług telefonicznych rozmów prywatnych).

Działalność główna to pośrednictwo w sprzedaży wycieczek i biletów lotniczych. Działając na mocy umowy agencyjnej podejmuje działania zmierzające do zakupu wycieczki, ale umowa zawierana jest między klientem, a organizatorem wycieczki, a nie z nim. Środki wpłacane przez klienta tytułem wycieczki przekazywane są do Organizatora wycieczki w terminach określonych umową agencyjną. Odpowiedzialność za wycieczkę ponosi Organizator. Wpłaty na rezerwację dokonywane są jednorazowo lub w ratach. Klienci dokonują zapłaty gotówką w Punkcie Obsługi klienta, kartą kredytową płatniczą, przelewem na konto bankowe lub bonami.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jest obowiązany do każdorazowego udokumentowania powyższych zdarzeń wydrukowanym paragonem fiskalnym. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają jednak w jakim terminie musi nastąpić wydanie paragonu fiskalnego.

Ponadto należy stwierdzić, iż ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży świadczenia usługi, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając jednak fakt, iż o dokonanych wpłatach Wnioskodawca dowiaduje się dopiero z chwilą otrzymania informacji z banku (z chwilą otrzymania wyciągu), należy przyjąć za dopuszczalne, zaewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej wpłaty, dokonanej przez klienta na rachunek bankowy w dniu, w którym Wnioskodawca pozyskał taką informację z banku, czyli z chwilą otrzymania wyciągu bankowego.

Jednakże zaznaczyć należy, iż powyższe nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku wpływu na konto wpłaty dokonanej przez kupującego poprawne jest ewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej następnego dnia, czyli po otrzymaniu wyciągu bankowego.

Jak już wskazano powyżej opodatkowanie podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku z uwagi na specyfikę produktu dokonywanie rezerwacji wycieczek na długo przed wylotem zarówno Organizatorzy jak i klienci odwołują wycieczkę/rezygnują z wycieczki. W przypadku kiedy klient nie zdecyduje się na inna wycieczkę wpłaty są klientowi zwracane na konto bankowe lub w sporadycznych przypadkach gotówką.

A zatem w tym przypadku nie zaistnieje zdarzenie, dostawa towaru bądź świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT, brak jest podstaw do wykazania pobranych zaliczek jako podstawy do opodatkowania.

Przy czym tut. Organ chciałby zauważyć, że na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc, w rozumieniu tego przepisu, odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, przez którą, stosownie do treści § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), należy rozumieć urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Z powyższego przepisu wynika, iż nie ma możliwości zarejestrowania poprzez kasę rejestrującą zwrotu bądź reklamacji towarów. Zdarzenia tego typu winny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną zgodnie z wymogami art. 109 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 11 tego rozporządzenia, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m.in. uprawnienia rękojmi i gwarancji), natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np. zwrotu towaru. W przypadku dokonania zwrotu towaru lub jak w tym przypadku nie dojścia do skutku usługi podatnik powinien zatrzymać paragon fiskalny. Zasadą jest więc dokonywanie korekty obrotu i podatku należnego przy jednoczesnym zwrocie (okazaniu) przez klienta paragonu fiskalnego.

Dowodzenie zwrotu dokonania zakupu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie bądź też dokonano zwrotu lub reklamacji zakupionego towaru lub też nie doszło do transakcji w przypadku wpłaty zaliczek. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów i usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA § 13 ust. 8 tego rozporządzenia.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że ewidencjonowanie zwrotów do klienta w rejestrze tabeli ze wskazaniem rezerwacji której dotyczy, tak aby możliwe było zidentyfikowanie wpłaty pierwotnej zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej nie jest nieprawidłowe.

Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej, ewidencji korekt.

Natomiast, gdy sprzedaż danej usługi została udokumentowana fakturą VAT (w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), w momencie rezygnacji z niej Zainteresowany ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 605 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu