Interpretacja indywidualna z dnia 18.05.2017, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.83.2017.2.MGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu dot. przebudowy stacji uzdatniania wody oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 2 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu . jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu ...

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 2 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina będzie realizowała projekt .. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na operacje typu Gospodarka wodno-ściekowa, poddziałanie: Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszelkich rodzajów infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii.

W ramach projektu Gmina zapewni zakup i zamontuje 49 oczyszczalni zagrodowych na nieruchomościach należących do osób fizycznych oraz dokona modernizacji stacji uzdatniania wody, stanowiącej własność Gminy.

Stacja uzdatniania wody służy działalności Gminy w zakresie realizacji zadań publicznych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym (zaopatrzenie w wodę) i jest wykorzystywana zarówno na cele działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu dostawa wody do Szkoły Podstawowej w ., będącej jednostką organizacyjną Gminy .. Modernizacja stacji wodociągowej . realizowana w ramach ww. projektu będzie sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (63,63 %) oraz ze środków własnych budżetu Gminy . (36,37%).

W celu realizacji projektu w części dotyczącej budowy oczyszczalni zagrodowych Gmina współpracuje z mieszkańcami zainteresowanymi udziałem w projekcie, czyli właścicielami nieruchomości na których budowane będą oczyszczalnie zagrodowe. W 2016 r. Gmina podpisała ze wszystkimi uczestnikami projektu umowy, określające wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym, które wynikają z budowy eksploatacji oczyszczalni zagrodowej oraz określają warunki użyczenia nieruchomości. Po podpisaniu umowy o dofinansowanie realizacji projektu z Zarządem Województwa ., sporządzone zostaną aneksy do umów zawartych z uczestnikami projektu, określające zasady rozliczeń finansowych wynikających z budowy oczyszczalni ścieków.

Na podstawie zawartych umów, Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. wyłoni wykonawcę oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami Prawo Zamówień Publicznych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Projekt będzie finansowany ze środków, które pochodzą ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (63,63% kosztów kwalifikowalnych) oraz ze środków uczestników projektu pozostała część kosztów.

Każdy uczestnik projektu dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach jego realizacji w wysokości 36,37% kosztów kwalifikowalnych i 100% kosztów niekwalifikowalnych, tj. nieobjętych dofinansowaniem w wysokości przypadającej na jego nieruchomość. Ww. wpłaty tytułem partycypacji w kosztach projektu będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług (stawka 23%) i będą wpłacane na rachunek bankowy Gminy ., w ciągu 14 dni od daty otrzymania faktury VAT, wystawionej przez Gminę.

Oczyszczalnie zagrodowe wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną własnością również po umieszczeniu ich na nieruchomościach uczestników projektu przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości oczyszczalnię przydomową wraz z niezbędnym wyposażeniem do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Po upływie tego okresu oczyszczalnia zostanie przekazana uczestnikowi projektu w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu oczyszczalni. Sposób przeniesienia prawa własności oczyszczalni oraz zasady ich wykupu zostaną uregulowane odrębną umową.

Realizowane w ramach projektu inwestycje w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz modernizacji stacji uzdatniania wody należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.).

Gmina . jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu, w tym koszty nadzoru inwestorskiego, będą wystawiane na Gminę ., odrębnie dla wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni zagrodowych i odrębnie dla wydatków związanych z modernizacją stacji uzdatniania wody.

Oprócz Szkoły Podstawowej ze stacji wodociągowej . nie będzie korzystać żadna inna jednostka organizacyjna Gminy .. W ramach realizacji przedmiotowego zadania Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Stacja uzdatniania wody służyć będzie gminie wraz z jednostkami do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody odbiorcom zewnętrznym mieszkańcom i podmiotom gospodarczym działających na terenie ) oraz nieopodatkowanym podatkiem od towarów i usług (dostawa wody do własnej jednostki organizacyjnej Szkoły podstawowej w .). Gmina ma możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, z zastosowaniem proporcji ilości wody sprzedanej odbiorcom zewnętrznym lub własnej jednostce organizacyjnej do ilości wody pochodzącej ze stacji uzdatniania wody .. ogółem.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków . na rzecz mieszkańców jest uzależniona od wniesienia przez nich wpłat tytułem wkładu własnego do projektu. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz gminy mają charakter obowiązkowy, Gmina nie będzie dokonywała budowy oczyszczalni na rzecz mieszkańców, którzy nie uiścili ww. opłaty. Towary i usługi nabyte w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków służyły będą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Pod pojęciem czynności opodatkowanych rozumie się opłaty pobierane od mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości Gmina . będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach projektu ..?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mogła odliczyć całość podatku naliczonego od nabycia towarów i usług oraz środków trwałych w przypadku zakupów dotyczących budowy zagrodowych oczyszczalni ścieków, natomiast w przypadku zakupów związanych z modernizacją stacji wodociągowej tylko tę część podatku, która jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność osób fizycznych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pod pojęciem czynności opodatkowanych rozumiemy opłaty, które będą pobierane od uczestników projektu. Dlatego Gmina będzie mogła odliczyć całość podatku naliczonego w fakturach dotyczących kosztów budowy oczyszczalni przydomowych.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej modernizacji stacji uzdatniana wody będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (dostawa wody do Szkoły Podstawowej .. jednostki budżetowej Gminy .).

W związku z powyższym przy odliczaniu podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z modernizacją stacji uzdatniania wody ., Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z zastosowaniem pięcioletniego okresu korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Na potrzeby prowadzenia rozliczeń z tytułu podatku VAT w 2017 r. Gmina obliczyła określoną procentowo proporcję, służącą do ustalenia zakresu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy (jednostka budżetowa obsługująca Gminę, która prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu dostawa wody i odbiór ścieków dla pozostałych jednostek organizacyjnych gminy), na zasadach ustalonych w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia sposobu zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) z zastosowaniem przychodowego klucza ustalania prewspółczynnika.

Powyższa proporcja w 2017 r. dla Urzędu Gminy . wynosi 13%, dlatego w 2017 r. Gmina będzie mogła odliczyć 13% podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z modernizacją stacji wodociągowej ..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. bd i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
3. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3841 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 86 ust. 1 z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina . jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie realizowała projekt ... W ramach projektu Gmina zapewni zakup i zamontuje 49 oczyszczalni zagrodowych na nieruchomościach należących do osób fizycznych oraz dokona modernizacji stacji uzdatniania wody, stanowiącej własność Gminy. Realizowane w ramach projektu inwestycje w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz modernizacji stacji uzdatniania wody należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu, w tym koszty nadzoru inwestorskiego, będą wystawiane na Gminę ., odrębnie dla wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni zagrodowych i odrębnie dla wydatków związanych z modernizacją stacji uzdatniania wody. Stacja uzdatniania wody służyć będzie gminie wraz z jednostkami do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody odbiorcom zewnętrznym mieszkańcom i podmiotom gospodarczym działających na terenie .) oraz nieopodatkowanym podatkiem od towarów i usług (dostawa wody do własnej jednostki organizacyjnej Szkoły podstawowej .). Gmina ma możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, z zastosowaniem proporcji ilości wody sprzedanej odbiorcom zewnętrznym lub własnej jednostce organizacyjnej do ilości wody pochodzącej ze stacji uzdatniania wody ogółem. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków . na rzecz mieszkańców jest uzależniona od wniesienia przez nich wpłat tytułem wkładu własnego do projektu. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz gminy mają charakter obowiązkowy, Gmina nie będzie dokonywała budowy oczyszczalni na rzecz mieszkańców, którzy nie uiścili ww. opłaty. Towary i usługi nabyte w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków służyły będą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać, iż w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w ww. projekcie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, będzie wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową. Nie można bowiem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach będących własnością mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków . będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Inaczej przedstawia się natomiast sytuacja odnośnie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie stacji uzdatniania wody .. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy stacja uzdatniania wody służy działalności Gminy w zakresie realizacji zadań publicznych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym (zaopatrzenie w wodę) i jest wykorzystywana zarówno na cele działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu dostawa wody do Szkoły Podstawowej ., będącej jednostką organizacyjną Gminy ..

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest bowiem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z ww. inwestycją będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast, w przypadku, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz mając na uwadze uregulowania zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przebudowana stacja uzdatniania wody nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku wydatkami poniesionymi na realizacją inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków . oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na przebudowę stacji uzdatniania wody ., zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, w zakresie w jakim podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie mogła odliczyć całość podatku naliczonego od nabycia towarów i usług oraz środków trwałych w przypadku zakupów dotyczących budowy zagrodowych oczyszczalni ścieków, natomiast w przypadku zakupów związanych z modernizacją stacji wodociągowej tylko tę część podatku, która jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i określona na zasadach ustalonych w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, należy uznać za prawidłowe.

Przy czym, tut. Organ nadmienia iż przedstawiony w opisie sprawy sposób przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, z zastosowaniem proporcji ilości wody sprzedanej odbiorcom zewnętrznym lub własnej jednostce organizacyjnej do ilości wody pochodzącej ze stacji uzdatniania wody . ogółem nie jest metodą bezpośredniej alokacji, lecz - jak sam wskazuje Wnioskodawca metodą proporcjonalnego przyporządkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia podstawy opodatkowania dokonywanych czynności, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej