Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17.10.2005, sygn. 1473/WV/443/272/191/2005/JZ, Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 18.07.2005r. (data wpływu do Urzędu) uzupełnionego pismem z dnia 08.08.2005r (data wpływu do Urzędu) żądającego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 15 ust. 3 pkt. 2 i art. 86 ust l i 2 z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. Nr.54, poz.535 z późn. zm)Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Podany we wniosku stan faktyczny jest następujący:
Spółka zatrudnia pracowników na podstawie stosunku pracy, w ramach którego wykonują oni czynności rzeczoznawców i jednocześnie pracownicy ci, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadczą na rzecz Spółki usługi agencyjne.
Do maja 2004r było rzeczą bezsporną, iż z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej osoby (pracownicy - usługodawcy) te były podatnikami podatku VAT i również czynności świadczone przez te osoby na rzecz Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i dokumentowane były fakturami VAT.
Z uwagi jednak na zmianę stanu prawnego w zakresie podatku VAT, zaistniałą z dniem 1 maja 2004r, Spółka powzięła wątpliwość co do możliwości odliczania VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez Pracowników-Agentów, a to z uwagi, z jednej strony, na treść par 14 ust 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT w związku z art. 15 ust 3 pkt 2 ustawy z o podatku VAT, a z drugiej strony, prezentowane w piśmiennictwie podatkowym poglądy dotyczące zgodności art. 15 ust 3 pkt 2 z postanowieniami VI Dyrektywy. Zaznaczamy, iż wątpliwości nasze dotyczą sytuacji, gdy charakter stosunku umownego łączącego pracodawcę i pracownika - usługodawcę jest tego rodzaju, że w świetle postanowień VI Dyrektywy prowadzi do uznania działalności pracownika usługodawcy jako samodzielnej działalności gospodarczej, a więc:

• przy prowadzeniu działalności pracownik - usługodawca korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z własnych środków i narzędzi pracy;
• pracownik - usługodawca ponosi ryzyko ekonomiczne związane z wykonywaniem umowy, z uwagi na fakt, że dochodowość realizowanej umowy zależy nie tylko od wysokości obrotów ale i od ponoszonych przez niego kosztów działalności;
• pracownik - usługodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z działalnością prowadzoną w ramach umowy łączącej go z pracodawcą.

Pytanie podatnika:
Czy w opisanym stanie faktycznym, pracodawca - usługobiorca otrzymujący od pracownika - usługodawcy fakturę, dokumentującą czynności wykonywane w ramach łączącej te strony umowy o świadczenie usług, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej faktury osoby fizycznej (oczywiście przy spełnieniu wszystkich innych prawnych uwarunkowań dotyczących możliwości dokonania odliczenia), jeśli sposób wykonywania umowy będzie odpowiadał definicji niezależności działania określonej w art. 4(4) VI Dyrektywy ?
- dotyczy stanu prawnego obowiązującego w okresie 01.05.2004r do 31.05.2005r.

2. Stanowisko Spółki jest następujące;
Ust. 3 pkt2 art. 15 ustawy o VAT stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Z literalnego brzmienia pkt 2 ust 3 art. 15 ustawy o VAT wynika więc, iż o nieuznaniu za podatnika VAT decyduje fakt pozostawania przez daną osobę w stosunku pracy z podmiotem, na rzecz którego wykonuje ona czynności na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, niezależnie od tego jak kwalifikowane są przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania umowy cywilnoprawnej - jako przychody z samodzielnie wykonywanej działalności czy też jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko prezentują w swoim Komentarzu A.Bartosiewicz i R.Kubacki (VAT Komentarz): "Wyłączenie dotyczy czynności wykonywanych poza stosunkiem pracy na rzecz pracodawcy; nie ma tu znaczenia, w jakiej formie usługi te są wykonywane (do jakiego źródła przychodów w podatku dochodowym są zaliczane)".J .Zubrzycki, w komentarzu "Leksykon VAT 2004" stwierdza natomiast, iż przepis pkt. 2 ust 3 art. 15 powinien być interpretowany nie literalnie ale zgodnie z art. 4 (4) VI Dyrektywy, który wyklucza z kategorii podatników jedynie pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy", i co za tym idzie dla uznania zgodności pkt 2 ust 3 art. 15 z VI Dyrektywą należy, uznać, iż nie jest wystarczającym dla wyłączenia z kategorii podatników, osób świadczących usługi w oparciu o stosunek cywilnoprawny, na rzecz podmiotów, z którymi pozostają w stosunku pracy, samo istnienie owego stosunku pracy; niezbędne jest, aby stosunek cywilnoprawny kształtowany daną umową wykazywał istnienie przy świadczeniu usługi stosunku podporządkowania usługodawcy (pracownika) wobec usługobiorcy (pracodawcy) i zawierał cechy wskazujące na wykonywanie takiej usługi w warunkach samodzielnej odpowiedzialności i ryzyka usługodawcy. Również interpretacja przepisu dokonywana w oparciu o wykładnię literalną (do takiej skłaniają się w swoim Komentarzu A.Bartosiewicz i R.Kubacki (VAT Komentarz) prowadzi jednak do wniosku, iż jest on niezgodny z treścią art. 4(1) i art. 4(4) VI Dyrektywy (z czym także twórcy tego Komentarza zgadzają się, podobnie jak czyni to T.Michalik w komentarzu "VAT Komentarz Rok 2004).
Ponieważ stanowisko komentatorów co do tego, iż interpretacja pkt 2 ust 3 art. 15 ustawy o VAT, dokonana w oparciu o wykładnię literalną, prowadzi do uznania, że przepis ten jestsprzeczny z VI Dyrektywą i zasadą powszechności opodatkowania, powstaje pytanie jakie konsekwencje owa sprzeczność może powodować i jaki mieć wpływ na kształtowanie się praw i obowiązków podatników. Otóż, w naszej ocenie, konsekwencją tejże sprzeczności jest możliwość stosowania przez podatników, zamiast art. 15 ust 2 pkt 3 ustawy o VAT, art. 4 (1) w zw. z art. 4 (4) VI Dyrektywy. Jakkolwiek bowiem zgodnie z art. 249 Traktatu Akcesyjnego, dyrektywy są wiążące dla Państw Członkowskich jedynie w zakresie zamierzonego celu, pozostawiając swobodę w zakresie form i środków ich osiągnięcia, to jednak, w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie kwestionuje się już tego, że w przypadku gdy dane państwo Członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień Dyrektyw do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy Dyrektyw, o ile są one tylko wystarczające jasne i bezwarunkowe. Art. 4 (1) i art. 4 (4) VI posiada takie przymioty - w sposób jasny i bezwarunkowy formułuje definicję podatnika: "podatnik oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu i czasie, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności" przy czym określenie "niezależnie" oznacza "wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, związanych z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". VI Dyrektywa nie zawiera postanowień zezwalających Krajom Członkowskim na modyfikowanie podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT.Godzi się też w tym miejscu zauważyć, iż na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r o zmianie ustawy o podatku VAT skreślony został art. 15 ust 3 pkt 2 ustawy o VAT który wyłączał z definicji podatnika osoby podpisujące umowy zlecenia z własnym pracodawcą sam fakt jednoczesnego pozostawania w stosunku pracy i wykonywania umowy cywilnoprawnej na rzecz pracodawcy, nie ma już obecnie wpływu na to czy czynności wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT czy też nie i czy osoba wykonująca te czynności jest podatnikiem VAT, czy nie jest. Dokonana w tym przedmiocie nowelizacja ustawy o VAT usunęła niezgodność pomiędzy polskimi przepisami, a cytowanymi również w niniejszym piśmie postanowieniami VI Dyrektywy.Kierując się opisanym powyżej stanem prawnym, należy stwierdzić, iż Spółka, otrzymując fakturę VAT od pracodawcy - usługodawcy, przy ocenie możliwości dokonywania odliczenia podatku VAT z tej faktury, nie będzie związana treścią art. 15 ust 3 pkt 2 ustawy o VAT ale art. 4 VIDyrektywy i co za tym idzie, będzie miała prawo odliczenia VAT naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze, jeśli mimo istnienia stosunku zatrudnienia, przy wykonywaniu przez pracownika - usługodawcę czynności udokumentowanych fakturą, spełnione będą kryteria samodzielności działalności gospodarczej, określone w treści art. 4 (4) VI Dyrektyw. Pracownik -usługodawca, wykonujący niezależnie od pracodawcy czynności określone w umowie cywilnoprawnej, jest bowiem z punktu widzenia art.4 VI Dyrektywy podatnikiem podatku VAT, a więc podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury a wykonywane przez niego czynności (jeśli oczywiście są przedmiotowo zaliczone przez art. 2 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu) są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.W związku z opisanymi powyżej wątpliwościami co do interpretacji wskazanych na wstępie przepisów prawa podatkowego, prosimy o odpowiedź na pytanie:czy w opisanym stanie faktycznym, pracodawca - usługobiorca otrzymujący od pracownika -usługodawcy fakturę, dokumentującą czynności wykonywane w ramach łączącej te strony umowy o świadczenie usług, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej faktury (oczywiście przy spełnieniu wszystkich innych prawnych uwarunkowań dotyczących możliwości dokonania odliczenia), jeśli sposób wykonywania umowy będzie odpowiadał definicji niezależności działania określonej w art.4(4)VI Dyrektywy.Wątpliwości Spółki co do sposobu postępowania z VAT naliczonym, wynikającym z faktur wystawionych przez pracowników-usługodawców, są tym bardziej uzasadnione, że na dzień dzisiejszy 4 osoby spośród pracowników-usługodawców przedstawiły Spółce stanowiska właściwych, z uwagi na miejsce prowadzonej przez siebie działalności, urzędów skarbowych, spośród których to stanowisk, jedno wskazuje, iż pracownik usługodawca nie jest podatnikiem VAT, zaś trzy inne, w tym postanowienie wydane w trybie art.!4a (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy PP 1.2-443-9/05 9.05.2005r), potwierdzają, iż pracownik-usługodawca jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki na podstawie łączącej go ze Spółką umowy agencyjnej, mimo iż jest pracownikiem tej Spółki - argumentacja przedstawiona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy i dwa pozostałe urzędy skarbowe jest tożsama z argumentacją zawarta w niniejszym piśmie.

3. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.Przepis art. 15 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.Sam fakt pozostawania osoby fizycznej w stosunku pracy z pracodawcą nie oznacza jednak, że drugi wiążący te osoby stosunek prawny (np. umowa agencyjna) nie będzie stanowił samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, tj. że stworzy analogiczne do wynikających ze stosunku pracy zasady dotyczące warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W takich przypadkach, relacje mogą być bowiem ukształtowane w taki sposób, że stosunek prawny wynikający np. z umowy agencyjnej będzie tworzył relację zupełnie niezależną (w zakresie określonym umową), a przez to pozycję samodzielną osoby fizycznej w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy-zleceniodawcy.
Przyjęcie automatycznej zasady, że w przypadku gdy osoba fizyczna związana jest z danym podmiotem umową o pracę to wszelkie inne relacje pomiędzy tymi dwoma stronami będą miały charakter analogiczny do umowy o pracę - tzn nie będą stanowiły samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej będzie niewłaściwe.Postanowienia art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, stanowią integralną część krajowego porządku prawnego a jej przepisy należy stosować bezpośrednio, jeżeli nie da się ich pogodzić z przepisami wewnętrznymi, wyklucza z kategorii podatników jedynie osoby związane z pracodawcą prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a taką osobą, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą nie mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy osoba fizyczna świadcząc usługi na rzecz swojego pracodawcy:

1. przy prowadzeniu tej działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacjiinfrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona,
2. nie ponosi ekonomicznego ryzyka,
3. nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku zprowadzoną działalnością gospodarczą tzn. odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie pracodawca.
Powyższe zestawienie jest również zgodnie z ostatnią linią orzecznictwa Europejskiego TrybunałuSprawiedliwości.W celu zapewnienia zgodności unormowania art. 15 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT z art.4 VIDyrektywy, należy uznać, że zakwalifikowanie danej osoby jako osoby świadczącej usługi na rzeczpodmiotów, z którymi pozostają w stosunku pracy w oparciu o stosunek cywilnoprawny nazwanyumową agencyjną, zlecenia czy o dzieło, nie jest wystarczającą przesłanką dla wyłączenia tej osobyz kategorii podatników podatku od towarów i usług, jeżeli cywilnoprawny stosunek kształtowanytaką umową nie wykazuje przy świadczeniu usługi stosunku podporządkowania usługodawcy wstosunku do usługobiorcy (pracodawcy) i zawiera cechy wskazujące na wykonywanie takiej usługiw warunkach samodzielnej odpowiedzialności i ryzyka usługodawcy.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić że w przedstawionym stanie faktycznym - umowaagencyjna zawiera cechy wskazujące na wykonanie takiej usługi w warunkach samodzielnejodpowiedzialności i ryzyka usługodawcy.
Oznacza to, że usługi świadczone przez pracownika - usługodawcę na rzecz pracodawcy napodstawie umowy agencyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym pracodawca - usługobiorca otrzymujący od pracownika - usługodawcyfakturę, dokumentującą czynności wykonywane w ramach łączącej te strony umowy o świadczenieusług, będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tej faktury ( oczywiścieprzy spełnieniu wszystkich innych prawnych uwarunkowań dotyczących możliwości dokonania odliczenia)

Pouczenie
1. Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przezWnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.
2. Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe iorgany kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.
2. Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowejw Warszawie, wniesione za pośrednictwem organu wydającego postanowieniew terminie 7 dni licząc od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt l ustawy z dnia29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa).
3.Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (tekstjednolity Dz. U. z 2004r. Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.) zażalenie podlega opłacie skarbowej wkwocie 5 zł oraz 50 groszy od załącznika do odwołania uiszczonej w formie naklejenia znakówopłaty skarbowej na zażaleniu.