Interpretacja indywidualna z dnia 09.12.2011, sygn. ILPP1/443-1172/11-5/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2007 w Gminie (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) wystąpiła sprzedaż opodatkowana VAT, na którą składało się zbycie na rzecz osób fizycznych (w tym również w związku prowadzoną działalnością gospodarczą) gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących własność Gminy.

Z tytułu tej sprzedaży Gmina wystawiała faktury VAT, wykazując 22% podatku należnego VAT.

W roku 2007 Gmina poniosła również wydatki związane z tą sprzedażą, które wynikały ze zobowiązań umownych Gminy. Warunkiem sprzedaży tych gruntów było bowiem zapewnienie im odpowiedniej infrastruktury: drogowej, wodno-kanalizacyjnej, jak również przeprowadzenie prac zapobiegających zalewaniu tych gruntów. Gmina przeprowadziła więc następujące prace:

Przypadek 1

Związany ze sprzedażą gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę dla osiedla domków jednorodzinnych.

Zawarcie umów sprzedaży zostało uzależnione (w trakcie negocjacji) od odpowiedniego przystosowania przedmiotowych gruntów w zakresie infrastruktury drogowej. W związku z tym, po zawarciu umów sprzedaży, dokonano prac polegających na utwardzeniu nawierzchni drogi dojazdowej do mającego powstać osiedla domków jednorodzinnych. Dotychczas bowiem droga ta była nieprzystosowana i nie stwarzała warunków umożliwiających normalne poruszanie się po niej. W konsekwencji tego w znacznym stopniu ograniczała dostęp do nieruchomości, nie spełniających wymagań potencjalnych nabywców gruntów.

Przedmiotowa droga dojazdowa jest drogą gminną w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115). Po sprzedaży ww. gruntów droga pozostała własnością Gminy.

Nabywcy gruntów nie partycypowali bezpośrednio w kosztach związanych z inwestycją drogową. Niemniej jednak stanowiły one istotny czynnik wpływający na kształtowanie się ceny sprzedawanych gruntów.

Prace polegające na utwardzeniu drogi dojazdowej zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Gminy na kwotę brutto w wysokości 60.803 PLN.

Przypadek 2

Związany ze sprzedażą na rzecz osoby fizycznej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Grunt ten nie posiadał, mimo zapewnień Gminy w momencie sprzedaży, odpowiedniego uzbrojenia wodno-kanalizacyjnego. W związku z tym Gmina, po sprzedaży tego gruntu, w wyniku zgłoszonej reklamacji zobowiązała się do usunięcia wady. Odpowiednie prace zostały przeprowadzone w roku 2007.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi własność Gminy.

Prace z tym związane zostały udokumentowane wystawioną na rzecz Gminy fakturą VAT na kwotę brutto w wysokości 20.000 PLN.

Przypadek 3

W roku 2007 Gmina przeprowadziła także roboty budowlane związane z zarurowaniem rowu przy jednej z ulic. Roboty miały zapobiec zalewaniu gruntów sąsiadujących z ulicą. Grunty były wcześniej sprzedane przez Gminę i opodatkowane 22% VAT. Roboty budowlane były skutkiem reklamacji związanej ze sprzedażą przez Gminę gruntów zlokalizowanych przy tej ulicy i zapewnieniem im odpowiedniego korzystania z prawa własności.

Koszt tych prac wyniósł 50.000 PLN brutto, co zostało potwierdzone fakturą VAT wystawioną na rzecz Gminy.

Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. zakupami. Z uwagi jednak na okoliczność, iż rozważa taką możliwość poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji podatku VAT, Gmina chciałaby upewnić się, że prawo takie przysługuje jej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

Z pisma z dnia 30 listopada 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna została oddana przez Gminę w nieodpłatny zarząd spółce komunalnej Z Sp. z o.o. Zatem obecnie infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przyszłości Gmina planuje wydzierżawić odpłatnie Spółce ww. infrastrukturę. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma okoliczność, iż wydatki poniesione na wybudowanie przez Gminę odcinka infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, o których mowa powyżej, mają ścisły związek z czynnością opodatkowaną jaką jest sprzedaż gruntów. Wybudowanie infrastruktury stanowiło warunek konieczny umowy sprzedaży gruntów budowlanych. Wykonane zaś w późniejszym okresie prace były skutkiem reklamacji złożonej przez nabywców tych gruntów.
   W świetle powyższego, w opinii Zainteresowanego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana obecnie przez Gminę do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy też niepodlegających opodatkowaniu.
   Istotny jest natomiast związek tych prac z opodatkowaną sprzedażą gruntów. Ustawodawca nie wymaga przy tym, aby najpierw zostały nabyte towary czy usługi, a następnie wystąpiła sprzedaż opodatkowana, choć w praktyce najczęściej taka jest kolejność tych zdarzeń. Jedynym warunkiem jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi i zdaniem Wnioskodawcy wystąpił on w przedmiotowej sprawie.
2. Zasadniczo wszystkie czynności wykonywane przez gminy mieszczą się w zakresie ich zadań własnych. Istotą funkcjonowania gmin jest bowiem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadaniem własnym jest, więc np. dostarczanie wody mieszkańcom, budowa basenów/ośrodków sportowych i dlatego nie jest wystarczające udzielenie odpowiedzi, czy przedsięwzięcie wykonane przez gminę należy do jej zadań własnych. Należy bowiem rozstrzygnąć. czy gmina, podejmując to określone przedsięwzięcie, wkracza już w sferę podmiotów prawa prywatnego i zachowuje się w większym stopniu jak przedsiębiorca czy też jak podmiot prawa publicznego. Jeżeli gmina zachowuje się jak przedsiębiorca a nie podmiot prawa publicznego, wówczas w celu zachowania zasady niezakłócania konkurencji należy uznać gminę za podatnika VAT.
   Mając powyższe na względzie, prace związane z zarurowaniem rowu należałoby zakwalifikować do zadań własnych Gminy. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzone prace miały ścisły związek z inwestycją sprzedaży gruntów budowlanych przez Gminę (tj. z czynnością opodatkowaną). Wynikały one bowiem z reklamacji zgłoszonej przez nabywców tych gruntów. Gdyby uprzednio Gmina nie dokonała sprzedaży gruntów, nie byłaby zobowiązana do wykonania ww. prac. Dlatego też istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z poczynionymi pracami polegającymi na zarurowaniu rowu, ma okoliczność, że prace te służyły czynności opodatkowanej, jaką niewątpliwie stanowi sprzedaż gruntów budowlanych przez Gminę.
3. Sama czynność zarurowania rowu nie jest wykorzystywana bezpośrednio do żadnej ze wskazanych w pytaniu czynności, tj. opodatkowanych, zwolnionych czy też niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jak zostało wyżej wskazane, zarurowanie rowu stanowiło czynność ściśle związaną ze sprzedażą przez Gminę gruntów budowlanych i stanowiło niezbędny element tej właśnie czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na uzbrojenie sprzedawanych gruntów...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego (wynikającego z faktur VAT z tytułu sprzedaży ww. gruntów) o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi tej sprzedaży i udokumentowanymi stosownymi fakturami VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Gmina jako podatnik podatku VAT.

Na wstępie Gmina podkreśliła, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną. Co więcej, w określonym zakresie wykonuje ona samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT doprecyzowuje zakres podmiotowy powyższej definicji podatnika VAT. W przepisie tym postanowiono bowiem, iż nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie w jakim gminy funkcjonują, a więc realizują swoje zadania:

• w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane są daniny) gminy nie są uznawane za podatników VAT;
• na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej gminy są uznawane za podatników VAT. Wykonując powyższe czynności, gminy postępują w sposób właściwy/podobny dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które są lub teoretycznie mogłyby być ich konkurentami w tych obszarach. Jeżeli Gmina wykonuje swoje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych i jest traktowana jako podatnik VAT, to przysługuje jej również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analiza art. 86 ust. 1 ww. ustawy wskazuje zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wystąpi, jeśli towary i usługi będą wykorzystane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub w ogóle temu podatkowi niepodlegających.

Niewątpliwie Gmina w zakresie dokonanej przez nią w roku 2007 czynności cywilnoprawnej, której przedmiotem była sprzedaż gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, jest podatnikiem podatku VAT. Jako podatnik VAT, Gmina zadeklarowała z tego tytułu VAT należny. Wydatki zaś opisane w stanie faktycznym (przypadek 2) stanowiły ścisły związek z tą sprzedażą, tj. służyły czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do skorzystania z uprawnień, które przysługują podatnikom VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jaki powstał w związku ze sprzedażą ww. gruntów o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z tą sprzedażą.

3. Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w opisanym powyżej stanie faktycznym działała w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne (będące podatnikami podatku VAT), podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Wykonując powyższe, bowiem Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępowała w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję.

Dokonując sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę dla domków jednorodzinnych, Gmina działała niczym deweloper. Nadrzędnym celem Gminy w tym przypadku było osiągnięcie przychodów, przy okazji którego zaspokojono również potrzeby mieszkaniowe. Zapewnienie zaś odpowiedniej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stanowiło warunek konieczny sprzedaży gruntów należących do Gminy, wynikający ze zobowiązań umownych pomiędzy Gminą a nabywcami. Brak odpowiedniego uzbrojenia zniechęcałby bowiem potencjalnych nabywców, a w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, po prostu uniemożliwiał im funkcjonowanie na zakupionych gruntach.

Niewątpliwie, elementy te wpłynęły nie tylko na podniesienie atrakcyjności przedmiotowych gruntów, i w konsekwencji pozyskanie szerszego kręgu nabywców oraz uzyskanie korzystniejszej ceny, ale przede wszystkim umożliwiły sprzedaż tych gruntów.

Sytuacja, w jakiej znalazła się Gmina w związku ze zrealizowanymi inwestycjami, opisanymi w stanie faktycznym, jest sytuacją podobną do podatników podmiotów ze sfery prawa prywatnego, którzy budują lub modernizują infrastrukturę (zapewniającą dostęp do obiektów, w których prowadzona jest działalność opodatkowana lub umożliwiającą/ułatwiającą jej funkcjonowanie), a następnie nieodpłatnie ją przekazują. W takiej sytuacji organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie podważają związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi i tym samym potwierdzają możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę.

Jak wskazuje na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS: Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającęj opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Mając na względzie powyższe, w opinii Gminy, wydatki poniesione na uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, mają ścisły wiązek z czynnościami opodatkowanymi Gminy (w tym przypadku sprzedażą gruntów przeznaczonych pod zabudowę). Dlatego też, właśnie ten element powinien mieć kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ww. zakupach.

W świetle powyższego, okoliczność, że co do zasady są to czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, a więc mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności, nie powinna w tym przypadku wpływać na możliwość odliczenia podatku VAT. Ponadto nawet, gdyby stwierdzić, że w tym przypadku Gmina działała na styku prawa publicznego i prawa prywatnego, i tak w większym stopniu Gmina zachowywała się jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, aniżeli podmiot władzy publicznej.

Gmina nie podjęłaby się realizacji inwestycji, gdyby nie była zobowiązana do tego umową i nie liczyła na osiągnięcie przychodu. Podjęcie określonych działań inwestycyjnych przez Gminę, wynikało bowiem z ustaleń zawartych przy sprzedaży przedmiotowych gruntów i niewątpliwie stanowiło istotny warunek realizacji tej transakcji.

W dodatku związek tych zakupów z czynnością opodatkowaną, jaką jest sprzedaż gruntów, jest oczywisty i niezaprzeczalny.

Gmina tym samym spełniła podstawową pozytywną przesłankę warunkującą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, dlatego też odmówienie jej tego prawa na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Jak podkreśla się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach: Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal).

W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdził, iż powinno przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji opisanej w stanie fatycznym. W tym przypadku bowiem Wnioskodawca działał podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (korzystając z zasady neutralności VAT), dokonuje odliczenia podatku naliczonego na fakturach VAT dokumentujących te zakupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zatem, jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący, iż samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż w roku 2007 w Gminie wystąpiła sprzedaż opodatkowana VAT, na którą składało się zbycie na rzecz osób fizycznych (w tym również w związku prowadzoną działalnością gospodarczą) gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących własność Gminy. Z tytułu tej sprzedaży Gmina wystawiała faktury VAT, wykazując 22% podatku należnego. W roku 2007 Gmina poniosła również wydatki związane z tą sprzedażą, które wynikały ze zobowiązań umownych Gminy. Warunkiem sprzedaży tych gruntów było bowiem zapewnienie im odpowiedniej infrastruktury: drogowej, wodno-kanalizacyjnej, jak również przeprowadzenie prac zapobiegających zalewaniu tych gruntów. Gmina przeprowadziła więc następujące prace:

Przypadek 2

Związany ze sprzedażą na rzecz osoby fizycznej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. Grunt ten nie posiadał, mimo zapewnień Gminy w momencie sprzedaży, odpowiedniego uzbrojenia wodno-kanalizacyjnego. W związku z tym Gmina, po sprzedaży tego gruntu, w wyniku zgłoszonej reklamacji zobowiązała się do usunięcia wady. Odpowiednie prace zostały przeprowadzone w roku 2007. Prace z tym związane zostały udokumentowane wystawioną na rzecz Gminy fakturą VAT na kwotę brutto w wysokości 20.000 PLN. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi własność Gminy została oddana w nieodpłatny zarząd spółce komunalnej. Zatem obecnie infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przyszłości Gmina planuje wydzierżawić odpłatnie Spółce ww. infrastrukturę.

Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. zakupami. Z uwagi jednak na okoliczność, iż rozważa taką możliwość poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji podatku VAT, Gmina chciałaby upewnić się, że prawo takie przysługuje jej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

Z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, realizując opisane przedsięwzięcie Gmina wykonała czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, zaś poniesionych w związku z przeprowadzonymi pracami wydatków nie sposób powiązać bezspornie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. zbyciem gruntu.

Podkreślenia wymaga, iż podwyższenie wartości sprzedawanych działek w związku ze zobowiązaniem się Gminy do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu tej budowy z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to działki, a nie infrastruktura były przedmiotem sprzedaży.

Należy również zauważyć, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanych gruntów. Przede wszystkim zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), przez działkę budowlaną należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Według pkt 13 ww. przepisu, przez uzbrojenie terenu należy rozumieć drogi, obiekty budowlane, urządzenia i przewody, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Z powyższego wynika, iż wyposażenie działki w urządzenia infrastruktury technicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Wartość działki podnoszą wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie były wyłącznie działki, a nie infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Przedmiotowa infrastruktura stanowi własność Gminy, natomiast została oddana w nieodpłatny zarząd spółce komunalnej.

Wskazać należy, iż oddanie nieruchomości w trwały zarząd dokonywane jest w drodze decyzji przez właściwy organ. Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego oddaje się w drodze decyzji w trwały zarząd (będący formą prawną władania nieruchomością) odpowiedniej jednostce organizacyjnej na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Przepisy art. 43 ust. 1 i ust. 5, art. 44 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z których wynika oddanie nieruchomości gminnych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują zatem na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W świetle powyższego, przekazanie efektów realizacji wskazanej inwestycji spółce komunalnej w trwały zarząd, jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa.

W myśl cytowanych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w przedmiotowej sprawie budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tego obiektu w trwały zarząd jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ww. infrastruktura nie jest przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na zarurowanie rowu został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r. nr ILPP1/443-1172/11-6/NS. Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę drogową została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. nr ILPP1/443-1172/11-3/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-1172/11-6/NS, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu