Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30.12.2005, sygn. PP II 443/1/402/432/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

W dniu 28.10.2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 05.12.2005 r. (data doręczenia 09.12.2005 r.) organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione w dniu 19.12.2005 r. oraz pismem z dnia 29.12.2005 r.

Ze złożonego wniosku wynika, że Podatnik jako oferent jest uczestnikiem postępowań o udzielenie zamówień publicznych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, których przedmiotem jest świadczenie różnego rodzaju usług polegających na wykonaniu kompleksowych usług porządkowo-czystościowych, dezynfekcyjnych, dezynsekcyjnych i deratyzacyjnych, transportu wewnętrznego oraz czynności pomocniczych w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej sklasyfikowanych w PKWiU według symbolu 85 - dział: "usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej". Przy czym jak wskazano wyżej wątpliwości Podatnika odnośnie zastosowanie prawidłowej stawki dotyczą wyłącznie czynności pomocniczych, pozostałe usługi, jak wskazał Podatnik, stanowią tylko element przedstawionego stanu faktycznego.

Podatnik wskazał, iż analizując treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług, wyraźnie widać, iż ustawa w sposób sprzeczny, a co najmniej niejasny określa sposób opodatkowania tych czynności (tj. czynności pomocniczych). Z jednej strony zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 w związku z Załącznikiem Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 152) świadczenie "usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, wyłącznie świadczonych przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku" podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Z drugiej zaś strony ustawa przewiduje zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania w zakresie usług ochrony zdrowia i opieki społecznej, określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 9 Załącznika Nr 4 do tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem świadczenie "usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych" jest zwolnione z opodatkowania.

Wnioskodawca zauważa, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 85 pozostają sklasyfikowane między innymi następujące usługi:

1) usługi świadczone przez szpitale - PKWiU 85.11
2) usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie - PKWiU 85.12
3) usługi stomatologiczne - PKWiU 85.13
4) usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe - PKWiU 85.14, do których należą: usługi położnych, pielęgniarek, usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne usługi zajmujące się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego itp.
5) usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - PKWiU 85.14, obejmujące zdaniem wnioskodawcy czynności pomocnicze wykonywane na rzecz pacjentów placówek służby zdrowia, polegające w szczególności na tzw. współpielęgnacji chorych, tj.:

- zmiana pościeli,
- mycie i dezynfekcja łóżek,
- pomoc przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale,
- mycie naczyń po posiłkach,
- opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek i basenów,
- pomoc przy toalecie chorych,
- pomoc przy zmianie bielizny choremu

Zdaniem Podatnika, w istniejącym stanie prawnym firmy świadczące usługi porządkowo-czystościowe o kompleksowym (zróżnicowanym) charakterze ze względów podmiotowych nie są instytucjami, które byłyby upoważnione do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 9 Załącznika Nr 4 do tej ustawy. Wynika to przede wszystkim z założenia, iż normy polskiego prawa podatkowego w zakresie regulowanym Dyrektywami Rady Unii Europejskiej winny spełniać kryteria określone w dyrektywach i odpowiadać celom w nich założonym. Podatnik powołał się na koncepcję bezpośredniego stosowania dyrektyw wskazując na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podatnik wskazał, iż większość przepisów VI Dyrektywy z dnia 17.05.1997 r. Nr 77/388/EEC, jak wynika z wyroków ETS, spełnia kryteria bezpośredniego stosowania. Zgodnie z treścią art. 13.A.1(b) VI Dyrektywy, zwolnienie dla usług ochrony zdrowia może być stosowane jedynie do "publicznej ochrony zdrowia oraz placówek działających w sposób analogiczny". Zdaniem wnioskodawcy pomimo, iż w Krajowym Rejestrze Sądowym Podatnika, potwierdzony został fakt świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, trudno uznać, że Podatnik spełnia wymienione w tym przepisie warunki tj. że jest podmiotem publicznym, bądź podmiotem, którego działalność ma charakter analogiczny.

Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia podatkowego możliwe jest w odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów, o których mowa w ustawie z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, wykonujących czynności zakwalifikowane do kategorii świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1-14 tej ustawy.

W tej sytuacji właściwym jest przepis art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią Załącznika Nr 3 do tej ustawy (poz. 152), zgodnie z którym świadczenie przez Podatnika "usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, wyłącznie przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku", polega opodatkowaniu według stawki 7%.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie Podatnika, należy wskazać, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawka podatku od towarów i usług zależy od określenia przedmiotu opodatkowania. Stosownie do art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 tej ustawy, zarówno towary jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Należy jednak zauważyć, iż dla uznania danego świadczenia za usługę nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacjach statystycznych. Ustawa bowiem nie uzależnia uznania danego świadczenia za usługę od wymienienia go w klasyfikacji statystycznej. Jednakże te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z wyjątkiem usług elektronicznych, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik. Zgodnie z przepisem § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się nadal Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2006 r.

Dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które są usługami w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem posiadanie symbolu PKWiU, gdyż ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacje te służą identyfikacji towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% oraz zwolnionych od tego podatku.

Udzielając odpowiedzi na zapytanie Podatnika tutejszy organ podatkowy podkreśla zatem, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu usług do poszczególnych grupowań PKWiU upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne. Organy podatkowe nie są upoważnione do wydawania opinii w tym zakresie. Zatem tutejszy organ podatkowy udzielając odpowiedzi na zapytanie przyjął klasyfikacje statystyczne opisanych usług, wskazane przez Podatnika, który zakwalifikował usługi, których dotyczy zapytanie tj. czynności pomocnicze przy pacjencie, do usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej klasyfikowanych w PKWiU według symbolu 85.14.18 - "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku tym pod pozycją 152 wymienione zostały PKWiU ex 85 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Pod poz. 9 tego załącznika wymienione zostały PKWiU ex 85 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wykonawcze nie wymieniają instytucji, których usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 85 nie są zwolnione od podatku. Wyłączenie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w poz. 9 załącznika Nr 4, dotyczy wyłącznie usług weterynaryjnych.

Jak wskazuje analiza tej części klasyfikacji, zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje: usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Taki zakres powyższego zwolnienia potwierdza również ETS, który w wyroku z dnia 6.11.2003 r. (C-45/01) orzekł, że pojęcie "opieki medycznej", podlegającej zwolnieniu z podatku VAT obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy w tym usług paramedycznych wykonywanych przez osoby niebędace lekarzami, takich jak usługi psychoterapeutyczne wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów. Rozstrzygając sprawę ETS stanął na stanowisku, iż przepis art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy, pomimo iż dotyczy zwolnień podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie powinien być interpretowany zawężająco, gdyż jego ratio legis stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Trybunał uznał, iż - ze względu na zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT - nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego (J. Zubrzycki Leksykon VAT, oficyna wydawnicza Unimex, 2005, orzeczenie ETS z dnia 06.11.2003 C-45/01).

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, również nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie od formy prawnej podatnika świadczącego tego rodzaju usługi. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na podmioty, które funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia oraz na podmioty prawa prywatnego. Przedmiotowe usługi korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na status instytucji, która je świadczy. Tutejszy organ podatkowy nie podziela zatem stanowiska Podatnika, że zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów, o których mowa w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone przez Podatnika usługi tj. czynności pomocnicze przy pacjencie, które klasyfikowane są, jak wskazał Podatnik do grupowania PKWiU 85.14.18, korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w poz. 9 załącznika Nr 4 do ustawy. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Podatnika, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki 7%.