Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12.10.2005, sygn. NP-443/33/2005, Urząd Skarbowy w Czarnkowie

Temat interpretacji

Firma z Niemiec udzieliła podatnikowi pożyczki poza systemem bankowym. Podatnik spłaca zobowiązanie główne wraz z odsetkami według ustalonego harmonogramu spłaty.
Według podatnika świadczona usługa jest sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 65.22.10-00.90 i jest usługą niematerialną , której miejsce świadczenia ustala się zawsze w oparciu o siedzibę nabywcy, zgodnie z art.27 ust.3 i 4 ustawy o VAT. Ponadto do opodatkowania importu usługi pożyczki stosuje się zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43, załącznik nr 4 do ustawy. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku kwota, którą należy zapłacić usługodawcy, przeliczona według kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury lub z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, czyli każdorazowo w momencie zapłaty odsetek lub z upływem każdego terminu płatności. Faktura wewnętrzna powinna zostać wystawiona najpóźniej 7 dnia od daty wykonania usługi.
W związku z powyższym podstawę opodatkowania należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz.32, natomiat podatek należny w poz.33 wpisać w kwocie 0 zł.Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, wyżej wymieniony obowiązek opodatkowania usług pośrednictwa finansowego w Polsce pozostaje bez wpływu na odliczanie częściowe oraz korektę podatku naliczonego, gdyż dla Spółki jest to usługa o charakterze sporadycznym (art.90 ust.6). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, ani nie zawierała żadnych innych umów pożyczki w kraju ani zagranicą.

Aktem prawnym regulującym w/w zagadnienie jest:
- ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535; zm.: w 2005 roku Dz. U. Nr 14, poz. 113 i Nr 90, poz. 756);
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.);
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 89, poz. 852 i Nr 123, poz. 1292);
- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr185, poz. 1545).

Zgodnie z art. 27 ust.1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art.28 ustawy.
Wskazanie powyższej normy ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie znajdują zastosowania liczne regulacje szczególne. I tak, w związku z taką regulacją szczególną zawartą w art.27 ust.3 i 4 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w przypadku usług:
1) sprzedaży praw lub udzielania licencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2) reklamy;
3) doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego(PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania(PKWiU 72.2; prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania(PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich(PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust.2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych(PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5) dostarczania(oddelegowania) personelu;
6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7) telekomunikacyjnych;
8) nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9) elektronicznych;
10) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-9 i 11;
11) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13) przesyłowych:
a) gazu w systemie gazowym,
b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14)bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.
- świadczonych na rzecz:
1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę
- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Jednocześnie, zgodnie z unormowaniem zawartym w art.2 pkt 9 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, pod pojęciem importu usług, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w myśl którego - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

W przeciwieństwie do obrotu towarowego, w którym wyróżnia się obrót wewnątrzwspólnotowy oraz obrót z krajami trzecimi, w przypadku usług takiego wyróżnienia nie poczyniono, uznając usługi świadczone przez podatników z Unii oraz spoza jej terytorium na rzecz krajowych usługobiorców za import usług.W przypadku usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, w związku z ujęciem usług finansowych w art.27 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o VAT, przy jednoczesnym spełnieniu warunku, o którym mowa w art.27 ust.3, pkt 2 tejże ustawy, po stronie usługobiorcy - podatnika - winno nastąpić samonaliczenie podatku od towarów i usług, poprzez wystawienie faktury wewnętrznej.

Zgodnie z art.29 ust. 17 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust.2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę. Kwotą należną z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym obrotem i podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będą tylko uiszczone odsetki oraz odsetki nie uiszczone, ale których termin płatności już minął.

Podatnik w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wskazał na usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 65.22.10-00.90 - usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym, pozostałe. Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 tegoż załącznika do ustawy wymieniono usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie(PKWiU Sekcja J tylko i wyłącznie 65 - 67). Stąd w przypadku świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek mieszczących się w katalogu usług wymienionych w ww. poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy podatnik korzysta ze zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust.19 ustawy, przepisy ust.1,4,5,11,13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2,4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury przez firmę niemiecką. Natomiast jeśli usługa nie zostanie poświadczona fakturą w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi obowiązek podatkowy powstanie siódmego dnia od jej wykonania. Bowiem ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego jedynie od daty wystawienia faktury, lecz ograniczył go do siódmego dnia od wykonania usługi.
W przypadku, gdy kwoty wykazane w fakturze są w walucie obcej, to mają zastosowanie przepisy par. 37 ust.1 - 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust.2 i 3. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatni wyliczony i ogłoszony(ust.2). W przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust.2 stosuje się odpowiednio.
Przepisy ust.1 - 3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatnika o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca lub import usług.

W myśl art.90 ust.1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Powyższe unormowanie nie będzie miało zastosowania albowiem podatnik nie będzie podmiotem świadczącym usługi, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Będzie jedynie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu tych usług. Zgodnie z art. 90 ust.6 ww. ustawy , do obrotu o którym mowa w ust.3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz.3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Odnośnie sposobu dokonywania zapisów w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, według stanu prawnego obowiązującego na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług do dnia 4 października 2005 roku - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wykazać w pozycji 32 tej deklaracji, a w pozycję 33 należy wpisać zero(0) - zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług stanowiącymi załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Finansów.
Natomiast od 4 października 2005 roku - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wykazać w pozycji 34 tej deklaracji, a w poz. 35 należy wpisać zero(0) - zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.
Odpowiedzi udzielono z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.