Interpretacja indywidualna z dnia 31.01.2017, sygn. 0461-ITPP3.4512.876.1.2016..EB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zbycia Nieruchomości 1 oraz opodatkowanie zbycia niezabudowanej Nieruchomości 2.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości 1 oraz opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 2 jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości 1 oraz opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania spółka D. P. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych w miejscowości T. Nieruchomości te mają być przedmiotem zbycia na rzecz spółki U. sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany).

Zbywane nieruchomości składają się z 4 działek o numerach 128/30, 128/31, 128/20 i 212/9. Wnioskodawca nabywał przedmiotowe nieruchomości sukcesywnie:

1. działki o numerach 128/30 i 128/31 zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 1999 r.,
2. działka numer 128/20 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 grudnia 2001 r.,
3. działka nr 212/9 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 marca 2013 r.

Nabycie działek nr 128/30 i 128/31 w 1999 r. oraz nr 128/20 w 2001 r., jak również działki nr 212/9 nastąpiło na podstawie umów sprzedaży od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcje nie podlegały opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe transakcje zostały natomiast opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Działki o nr 128/20, 128/30 i 128/31 objęte są obecnie jedną księgą wieczystą o numerze G(dalej: Nieruchomość 1). Działka 212/9, stanowiąca dojazdową drogę prywatną, objęta jest księgą wieczystą o numerze G(dalej: Nieruchomość 2).

Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego w Gminie przewiduje, że Nieruchomość 1 położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej (symbol 13.MN.U). Wnioskodawca na potrzeby działalności gospodarczej wzniósł na niej budynek magazynowy z częścią biurowo-mieszkalną oraz infrastrukturą towarzyszącą. Zabudowa obejmuje wszystkie działki składające się na Nieruchomość 1, tj. działki 128/20, 128/30 i 128/31.

W związku z prowadzonymi pracami budowlanymi na Nieruchomości 1, od 2010 r. Wnioskodawca nabywał towary i usługi, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą ukończono ostatecznie w 2014 r. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru w dniu 12 listopada 2014 r. obiekty zostały oddane do użytkowania. Od tego dnia do chwili obecnej budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości 1 użytkowane są na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Budynki i budowle nie były modernizowane, nie wznoszono również nowych obiektów budowlanych.

Nieruchomość 2 stanowi drogę wewnętrzną, dojazdową m.in. do Nieruchomości 1. Droga nie została utwardzona jest to droga gruntowa. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w Gminie przewiduje, że Nieruchomość 2 położona jest na terenie ciągów pieszo-jezdnych, ogólnodostępnych (symbol 88.KPJ). Dopuszczalne jest wyposażenie przedmiotowej lokalizacji we wszelkie urządzenia i obiekty niezbędne do funkcjonowania ciągów, w tym obiektów drogowych i infrastruktury technicznej oraz obiektów małej architektury (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 października 2015 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi).

W dniu 27 stycznia 2015 r. została zawarta przez Wnioskodawcę umowa najmu Nieruchomości 1 obejmująca całą Nieruchomość 1. Wynajmowana nieruchomość przeznaczona została na cele związane z prowadzoną przez najemcę działalnością gospodarczą. Usługa najmu opodatkowana została stawką 23% i dokumentowana fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę. W dniu 10 sierpnia 2016 r. do umowy najmu zawarty został aneks, na podstawie którego wynajmem objęto 60% Nieruchomości 1. Umowa najmu obowiązuje nadal w dniu składania wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Wnioskodawca i Zainteresowany są czynnymi podatnikami VAT, wykonującymi zasadniczo wyłącznie czynności opodatkowane. W dniu 30 listopada 2016 r. Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, obejmując nią zarówno Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2. Podpisanie ostatecznej umowy sprzedaży i przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości nastąpić ma najpóźniej do dnia 28 lutego 2017 r. Zgodnie z treścią ww. umowy przedwstępnej strony umowy ustaliły, że cena za Nieruchomość 1 nie będzie obejmowała VAT, bowiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa tej nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu od podatku. Podatek uwzględniony zostanie natomiast w cenie za Nieruchomość 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości 1 będzie w całości zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług, dlatego cena za Nieruchomości 1 nie powinna zawierać podatku VAT. Natomiast sprzedaż Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu, dlatego w cenie sprzedaży tej nieruchomości należy uwzględnić ten podatek.

Uzasadnienie.

1. dostawa budowli i budynków położonych na Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; zwanej dalej ustawą) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jako sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja pierwszego zasiedlenia w ustawie była wynikiem implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), która posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, choć go nie definiuje oraz nie wprowadza dodatkowych warunków go określających.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć jednak szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Tym samym, aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Pojęcie oddanie do użytkowania zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy rozumiane jest natomiast jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Pierwsze zasiedlenie ma zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany (w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej) obiekt budowlany będzie przedmiotem np. sprzedaży, najmu lub dzierżawy, podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jeżeli natomiast to sam podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony zawęża definicję pierwszego zasiedlenia, nie obejmując tą definicją użytkowania przez podatnika, który wzniósł budynki i budowle. Dlatego mimo literalnego brzmienia przepisu, pojęcie to zdaniem Sądu w odniesieniu do nowo wybudowanych obiektów należy wykładać w duchu przepisów wspólnotowych i rozumieć szeroko także jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Stanowisko to akceptowane jest obecnie także przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. 1061 IPTPP2.4512.215.2016.2.KK czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD).

W stosunku do obiektów wzniesionych przez Wnioskodawcę na Nieruchomości 1, w dniu 12 listopada 2014 r., wydane zostało pozwolenie na ich użytkowanie. Od tego dnia przedmiotowe obiekty były wykorzystywane przez Wnioskodawcą do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Po wybudowaniu nie dokonywano ich ulepszeń. Dodatkowo od dnia 27 stycznia 2015 r. Nieruchomość 1 oddana została w najem opodatkowany VAT.

Nie jest pewne czy zawarcie ostatecznej umowy przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomość nastąpi po dniu 27 stycznia 2017 r. Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie należy wiązać nie z dniem oddania obiektów najemcy, ale z dniem wydania pozwolenia na użytkowanie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj. 12 listopada 2014 r.), z którym to dniem nastąpiło faktyczne rozpoczęcie użytkowania przedmiotowych obiektów przez Wnioskodawcę.

Zawarcie umowy sprzedaży w odniesieniu do Nieruchomości 1 nastąpi natomiast na pewno po dniu 11 listopada 2016 r. Tym samym sprzedaż budynków i budowli wzniesionych na Nieruchomości 1 będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wzniesionych na Nieruchomości 1.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takich samych zasad (tej samej stawki VAT), jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Tym samym w sytuacji uznania, że dostawa budynków, budowli lub ich części położnych na Nieruchomości 1 korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, również sprzedaż gruntu objętego tą nieruchomością nie powinna zostać opodatkowana VAT. Zatem w cenie sprzedaży Nieruchomości 1 nie powinien zostać zawarty VAT.

2. dostawa Nieruchomości 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy). Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione z VAT.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka jest przeznaczona pod budowę infrastruktury drogowej (ciągi pieszo-jezdne), co pozwala na jej kwalifikację do terenów budowlanych.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. Gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest grunt, na którym dopuszczona i możliwa jest zabudowa tzn. posadowienie tam budynków bądź budowli. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie terenów przeznaczonych pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie (patrz np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/OI 90/12).

Na działce nr 212/9 znajduje się obecnie jedynie droga gruntowa. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, drogi gruntowe nie stanowią budowli, a dostawa działek nie może w takiej sytuacji korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy. Aby było można mówić o zastosowaniu zwolnienia musi dojść do wybudowania (wytworzenia), ewentualnie zmodernizowania obiektu (budowli), czyli wykonania robót budowlanych, których efektem jest powstanie specyficznych naniesień (elementów wzniesionych, znajdujących się) na gruncie, przesądzających o istnieniu takiego obiektu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1120/13).

Dostawę Nieruchomości 2 należy zatem w opinii Wnioskodawcy zakwalifikować jako dostawę nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę. Tym samym, z uwagi na brak wyłączenia od opodatkowania, transakcja w tym zakresie podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W cenie sprzedaży Nieruchomości 2 powinien zostać zatem uwzględniony ten podatek. Podsumowując Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, że w przypadku zbycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2:

1. w cenie sprzedaży Nieruchomości 1 nie powinien zostać zawarty VAT, gdyż dostawa tej nieruchomości podlegać będzie w całości zwolnieniu z VAT oraz
2. podatek ten powinien zostać zawarty w cenie sprzedaży Nieruchomości 2, gdyż dostawa tej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy