Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.05.2005, sygn. PZ/415-0033/05, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21.02.2005r. ( data wpływu 22.02.2005r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie rozliczenia kwoty korekty podatku do odliczenia przy jednoczesnym realizowaniu czynności dających prawo i nie dających prawa do odliczenia

stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Jak wynika z przedmiotowego wniosku w 2004r. był Pan podatnikiem podatku VAT osiągającym obrót podlegający opodatkowaniu i obrót zwolniony. W miesiącu maju 2004r.wystąpił Pan o zaakceptowanie proporcji wyliczonej szacunkowo zgodnie z art.90 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W roku 2005 zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy uzyskał Pan zwolnienie z podatku VAT .

Stwierdza Pan, iż w związku z zaistniałą sytuacją nie może Pan złożyć deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2005r., w której ująłby Pan korektę podatku VAT za 2004r., ponieważ nie jest Pan już podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zapytanie i stanowisko podatnika.

Prosi Pan o wyjaśnienie kiedy i jak powinien Pan rozliczyć korektę podatku VAT za rok 2004.

Jednocześnie Pana zdaniem z uwagi na fakt, że nie ma Pan możliwości rozliczenia korekty podatku VAT w deklaracji za styczeń 2005r., za stosowne uważa Pan dokonanie korekty i wykazanie różnicy w deklaracji VAT za grudzień 2004r.

Stan prawny

Zgodnie z art 86. ust 1 z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust 2, stwierdza, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,
b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art, 29 ust. 4;

2. w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt. 1 cyt. ustawy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust, 11, 12, 16 i 18;

Na podstawie art. 86 ust 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W oparciu o art, 88 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT,

Podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku może istnieć kategoria zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Stosownie do zapisu art.90 ust.l ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art.90 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust.2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.90 ust.3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust.3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej ( art.90 ust.4 ustawy).

Jednocześnie w myśl art 90 ust.5 do obrotu, o którym mowa w ust.3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art.87 ust.3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a ust.6 wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust.3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz.3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie,

Istotne jest również, iż w myśl art.90 ust.7 cyt. ustawy do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji ( dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.

Natomiast art. 163 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy wskazuje na sposób ustalenia proporcji, którą rozliczać należy podatek naliczony w okresie V-XII 2004r.

I tak, jeżeli w 2003r. podatnik osiągnął obrót przekraczający kwotę 30.000 zł. z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy odliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art.90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004r przyjmuje się proporcję, o której mowa w art.90 ust.3-8, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003r. z wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy.

W przypadku gdy podatnik uzna jednak, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego w 2003r. obrotu byłaby niereprezentatywna, stosuje się art"90 ust.9.

W myśl art 163 ust.2 korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art.91, za 2004r. dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego.

Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art 90 w trakcie 2005r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art.20 ust.5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Wobec powyższego do wartości sprzedaży opodatkowanej zaliczyć należy wszystkie czynności opodatkowane od 1 maja 2004r, podatkiem od towarów i usług, w tym również kwoty otrzymanych dotacji podlegających w obecnej chwili opodatkowaniu.

Natomiast wartość sprzedaży, do której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego określa się łącznie z otrzymanymi dotacjami, które nie powiększają obrotu w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy.

Wskaźnik ( procentowy lub ułamkowy) ustala się w następujący sposób:

1. Określenie wartości licznika ustalanej proporcji ( ułamka ): w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tzn. wartość transakcji, które dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2. Określenie wartości mianownika ustalanej proporcji:

na kwotę wskazaną w mianowniku składa się suma kwoty ustalonej w liczniku tego ułamka oraz wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W myśl art. 91 ust .1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust. l, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust.2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.90 ust.2-7 , dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0.01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie według obliczonego wskaźnika proporcji.

Stosownie do zapisu art.91 ust.2 cyt. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. l, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości -w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. l stosuje się odpowiednio.

Według zapisu w art.91 ust.3 korekty, o której mowa w ust. l i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust.2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust.2, uważa się, że towary te nadal są używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty( art.91 ust 4).

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust.4 , powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż( art.91 ust.5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust.4, zostaną :

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu ( art.91 ust.6).

Przepisy ust 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia , albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi ( art.91 ust.7).

Korekty, o której mowa w ust.5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust.2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania( art.91 ust.8).

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów podatnik powinien dokonać korekty rocznej podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2005r. uwzględniając rzeczywisty wskaźnik proporcji, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 90 ust.4 ustawy, pod warunkiem, że kwota korekty przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz w oparciu o przedstawiony stan faktyczny tut. organ podatkowy stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika o przeprowadzeniu korekty podatku naliczonego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. jest nieprawidłowe.