Temat interpretacji

Podatek od towarow i uslug w zakresie prawa do obnizenia podatku naleznego o kwote podatku naliczonego w zwiazku z realizacja Inwestycji polegajacej na przebudowie drog gminnych w ramach zadania pn. ?Budowa lub modernizacja drog lokalnych?.

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z pozn. zm.) oraz ? 6 pkt 4 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko, przedstawione we wniosku z ? brak daty sporzadzenia (data wplywu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie prawa do obnizenia podatku naleznego o kwote podatku naliczonego w zwiazku z realizacja Inwestycji polegajacej na przebudowie drog gminnych w ramach zadania pn. ?Budowa lub modernizacja drog lokalnych? ? jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. zostal zlozony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie prawa do obnizenia podatku naleznego o kwote podatku naliczonego w zwiazku z realizacja Inwestycji polegajacej na przebudowie drog gminnych w ramach zadania pn. ?Budowa lub modernizacja drog lokalnych?.

We wniosku przedstawiono nastepujacy stan faktyczny i zdarzenie przyszle.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarow i uslug (dalej: VAT).

W 2015 r. Gmina rozpoczela realizacje inwestycji polegajacej na przebudowie drog gminnych w miejscowosci R oraz na odcinku M w ramach zadania pn. ?Budowa lub modernizacja drog lokalnych? (dalej: Inwestycja). Dotychczas Gmina poniosla wydatki zwiazane z realizacja przedmiotowej Inwestycji wylacznie w zakresie sporzadzenia dokumentacji projektowej. Ponadto, Gmina planuje pozyskac dofinansowanie na realizacje niniejszego zadania w ramach Programu Rozwoju Obszarow Wiejskich.

Prace zwiazane z budowa/modernizacja przedmiotowych drog beda polegaly w szczegolnosci na rozbiorce istniejacej nawierzchni, wykonaniu podbudowy z kruszywa lamanego, polozeniu nowej nawierzchni z mieszanek mineralno-bitumicznych oraz wykonaniu chodnikow i zajazdow.

Ponoszone przez Gmine wydatki inwestycyjne sa/beda dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gmine. Majatek powstaly w wyniku realizacji Inwestycji nie bedzie wykorzystywany do wykonywania czynnosci opodatkowanych, tj. Gmina nie bedzie czerpac zadnych dochodow z tytulu wykorzystywania przedmiotowego majatku. Powstale drogi beda sluzyly wylacznie do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspolnoty.

Gmina zaznaczyla, iz budowa/modernizacja drog bedzie odbywala sie w ramach realizacji zadan wlasnych Gminy, do ktorych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorzadzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95) nalezy w szczegolnosci zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspolnoty w zakresie gminnych drog, ulic, mostow, placow oraz organizacji ruchu drogowego.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie.

Czy Gminie przysluguje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatkow zwiazanych z realizacja Inwestycji...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysluguje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatkow zwiazanych z realizacja Inwestycji.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i uslugi sa wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, podatnikowi, o ktorym mowa w art. 15. przysluguje prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwote podatku naliczonego. Stosownie natomiast do tresci art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwote podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku okreslonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytulu nabycia towarow i uslug.

Z tresci powyzszej regulacji wynika, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego przysluguje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i uslugi, przy nabyciu ktorych zostal naliczony podatek, sa wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych VAT.

Dla oceny mozliwosci skorzystania przez podatnika VAT z prawa do odliczenia w kazdym przypadku istotne jest wiec ustalenie, czy towary uslugi, przy zakupie ktorych naliczono VAT, w szczegolnosci pozostaja w bezspornym zwiazku z wykonywanymi przez niego czynnosciami opodatkowanymi.

Odnoszac sie do wskazanej powyzej przeslanki warunkujacej mozliwosc skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zwiazku ponoszonych wydatkow z wykonywaniem czynnosci opodatkowanych, zdaniem Gminy brak jest bezsprzecznego i bezposredniego zwiazku pomiedzy wydatkami ponoszonymi na realizacje Inwestycji a wykonywaniem czynnosci podlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z trescia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegaja m.in. odplatna dostawa towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju. Jednoczesnie w mysl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawe towarow rozumie sie przeniesienie prawa do rozporzadzania towarami jak wlasciciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez swiadczenie uslug rozumie sie kazde swiadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowosci prawnej, ktore nie stanowi dostawy towarow.

Z wyzej przytoczonych przepisow wynika, iz na gruncie przepisow ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarow lub swiadczenie uslug wylacznie wowczas, gdy maja one charakter odplatny (z pewnymi wyjatkami dotyczacymi nieodplatnych swiadczen zrownanych z czynnosciami swiadczonymi odplatnie, ktore nie znajduja zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Majac na uwadze, iz przedmiotowe drogi lokalne sluza zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspolnoty i sa one udostepniane wylacznie nieodplatnie, czynnosc ta nie bedzie podlegala opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji warunek zwiazku ponoszonych wydatkow z czynnosciami opodatkowanymi nie zostanie spelniony i tym samym Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatkow ponoszonych na realizacje przedmiotowej Inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansow.

Przykladowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. IPP2/4512-1159/15-2/JO. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzil iz: ?(...) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach okreslonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby m.in. nabywane towary i uslugi byly wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych. W omawianej sprawie nie zostanie spelniony podstawowy warunek uprawniajacy do odliczenia podatku naliczonego od wydatkow udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawce zwiazanymi z realizacja przedmiotowego zadania inwestycyjnego. Wnioskodawca jednoznacznie wskazal, ze towary i uslugi, nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczacej przebudowy drogi gminnej, nie beda mialy zadnego zwiazku z wykonywaniem czynnosci opodatkowanych podatkiem od towarow i uslug. Tym samym, Wnioskodawca ? na podstawie przepisow dotyczacych podatku od towarow i uslug nie bedzie mial mozliwosci odliczenia podatku VAT zwiazanego z realizacja ww. inwestycji?.

Reasumujac, zdaniem Gminy nie przysluguje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatkow zwiazanych z budowa/modernizacja drog lokalnych z uwagi na brak zwiazku ponoszonych wydatkow z czynnosciami opodatkowanymi VAT.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszlego jest prawidlowe.

W mysl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i uslug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pozn. zm.), zwanej dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i uslugi sa wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, podatnikowi, o ktorym mowa w art. 15 ustawy, przysluguje prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwote podatku naliczonego, z zastrzezeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwote podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikajacych z faktur otrzymanych przez podatnika z tytulu:

1. nabycia towarow i uslug,
2. dokonania calosci lub czesci zaplaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem uslugi.

Z powyzszego wynika, ze prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwote podatku naliczonego przysluguje wowczas, gdy zostana spelnione okreslone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarow i uslug oraz gdy towary i uslugi, z ktorych nabyciem podatek zostal naliczony, sa wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, tzn. takich, ktorych nastepstwem jest okreslenie podatku naleznego (powstanie zobowiazania podatkowego).

Przedstawiona wyzej zasada wyklucza zatem mozliwosc dokonania obnizenia kwoty podatku naleznego o kwote podatku naliczonego zwiazanego z towarami i uslugami, ktore nie sa wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynnosci zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegajacych temu podatkowi.

Ponadto podkreslic nalezy, ze ustawodawca stworzyl podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w calosci lub w czesci, pod warunkiem spelnienia przez niego zarowno przeslanek pozytywnych, wynikajacych z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przeslanek negatywnych, okreslonych w art. 88 ustawy. Przepis ten okresla liste wyjatkow, ktore pozbawiaja podatnika prawa do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwote podatku naliczonego.

W mysl art. 88 ust. 4 ustawy, obnizenia kwoty lub zwrotu roznicy podatku naleznego nie stosuje sie rowniez do podatnikow, ktorzy nie sa zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wylaczeniem przypadkow, o ktorych mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami sa osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowosci prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujace samodzielnie dzialalnosc gospodarcza, o ktorej mowa w ust. 2, bez wzgledu na cel lub rezultat takiej dzialalnosci.

Dzialalnosc gospodarcza ? wedlug art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelka dzialalnosc producentow, handlowcow lub uslugodawcow, w tym podmiotow pozyskujacych zasoby naturalne oraz rolnikow, a takze dzialalnosc osob wykonujacych wolne zawody. Dzialalnosc gospodarcza obejmuje w szczegolnosci czynnosci polegajace na wykorzystywaniu towarow lub wartosci niematerialnych i prawnych w sposob ciagly dla celow zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy ? nie uznaje sie za podatnika organow wladzy publicznej oraz urzedow obslugujacych te organy w zakresie realizowanych zadan nalozonych odrebnymi przepisami prawa, dla realizacji ktorych zostaly one powolane, z wylaczeniem czynnosci wykonywanych na podstawie zawartych umow cywilnoprawnych.

Oznacza to, ze organ bedzie uznany za podatnika podatku od towarow i uslug w dwoch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynnosci inne niz te, ktore mieszcza sie w ramach jego zadan oraz, gdy wykonuje czynnosci mieszczace sie w ramach jego zadan, ale czyni to na podstawie umow cywilnoprawnych.

Powyzszy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspolnego systemu podatku od wartosci dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z pozn. zm.), zgodnie z ktorym krajowe, regionalne i lokalne organy wladzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie sa uwazane za podatnikow w zwiazku z dzialalnoscia, ktora podejmuja lub transakcjami, ktorych dokonuja jako organy wladzy publicznej, nawet jesli pobieraja naleznosci, oplaty, skladki lub platnosci w zwiazku z takimi dzialaniami lub transakcjami.

Jednakze w przypadku, gdy podejmuja one takie dzialania lub dokonuja takich transakcji, sa uwazane za podatnikow w odniesieniu do tych dzialan lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatnikow prowadzilo do znaczacych zaklocen konkurencji.

Jak wynika z powyzej przedstawionego stanu prawnego, wylaczenie organow wladzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wylacznie podmiotowo-przedmiotowy.

W swietle wskazanych unormowan jednostki samorzadu terytorialnego na gruncie podatku od towarow i uslug wystepowac moga w dwoistym charakterze:

• podmiotow niebedacych podatnikami, gdy realizuja zadania nalozone na nich odrebnymi przepisami prawa, oraz
• podatnikow podatku od towarow i uslug, gdy wykonuja czynnosci na postawie umow cywilnoprawnych.

Kryterium podzialu stanowi charakter wykonywanych czynnosci: czynnosci o charakterze publicznoprawnym wylaczaja te podmioty z kategorii podatnikow, natomiast czynnosci o charakterze cywilnoprawnym skutkuja uznaniem tych podmiotow za podatnikow podatku od towarow i uslug, a realizowane przez nie odplatne dostawy towarow i swiadczenie uslug podlegaja opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug.

Z powolanych wyzej przepisow wynika, ze jednostki samorzadu terytorialnego sa podatnikami podatku od towarow i uslug jedynie w zakresie wszelkich czynnosci, ktore maja charakter cywilnoprawny, tzn. sa przez nie realizowane na podstawie umow cywilnoprawnych. Beda to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzedy) czynnosci w sferze ich aktywnosci cywilnoprawnej, np. czynnosci sprzedazy, zamiany (nieruchomosci i ruchomosci), wynajmu, dzierzawy, itp., umow prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynnosci maja bowiem charakter dzialalnosci gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W mysl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorzadzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z pozn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu wlasnym i na wlasna odpowiedzialnosc.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorzadzie gminnym, do zakresu dzialania gminy naleza wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzezone ustawami na rzecz innych podmiotow.

Do zadan wlasnych gminy nalezy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspolnoty. Zadania wlasne obejmuja m.in. sprawy w zakresie: gminnych drog, ulic, mostow, placow oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorzadzie gminnym).

Analiza wskazanych powyzej przepisow prowadzi do nastepujacych wnioskow:

1. wylaczenie organow wladzy publicznej i urzedow obslugujacych te organy z kategorii podatnikow podatku od towarow i uslug ma charakter wylacznie podmiotowo-przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wylaczenia konieczne jest spelnienie dwoch kumulatywnych warunkow:
   • czynnosci ? co do zasady podlegajace opodatkowaniu VAT ? musza byc wykonane przez scisle okreslone podmioty,
   • ponadto czynnosci te musza byc wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty wladztwa publicznego.

W zwiazku z powyzszym nalezy podkreslic, ze tylko spelnienie ww. warunkow lacznie daje mozliwosc legalnego wylaczenia z kategorii podatnikow podatku od towarow i uslug na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podzialu stanowi charakter wykonywanych czynnosci: czynnosci o charakterze publicznoprawnym wylaczaja te podmioty z kategorii podatnikow, natomiast czynnosci o charakterze cywilnoprawnym skutkuja uznaniem tych podmiotow za podatnikow podatku od towarow i uslug, a realizowane przez nie odplatne dostawy towarow i swiadczenie uslug podlegaja opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug.

Z opisu sprawy wynika, ze Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarow i uslug. W 2015 r. Gmina rozpoczela realizacje inwestycji polegajacej na przebudowie drog gminnych w miejscowosci R oraz na odcinku M w ramach zadania pn. ?Budowa lub modernizacja drog lokalnych? (dalej: Inwestycja). Dotychczas Gmina poniosla wydatki zwiazane z realizacja przedmiotowej Inwestycji wylacznie w zakresie sporzadzenia dokumentacji projektowej. Ponadto, Gmina planuje pozyskac dofinansowanie na realizacje niniejszego zadania w ramach Programu Rozwoju Obszarow Wiejskich. Prace zwiazane z budowa/modernizacja przedmiotowych drog beda polegaly w szczegolnosci na rozbiorce istniejacej nawierzchni, wykonaniu podbudowy z kruszywa lamanego, polozeniu nowej nawierzchni z mieszanek mineralno-bitumicznych oraz wykonaniu chodnikow i zajazdow. Ponoszone przez Gmine wydatki inwestycyjne sa/beda dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gmine. Majatek powstaly w wyniku realizacji Inwestycji nie bedzie wykorzystywany do wykonywania czynnosci opodatkowanych, tj. Gmina nie bedzie czerpac zadnych dochodow z tytulu wykorzystywania przedmiotowego majatku. Powstale drogi beda sluzyly wylacznie do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspolnoty.

Gmina zaznaczyla, iz budowa/modernizacja drog bedzie odbywala sie w ramach realizacji zadan wlasnych Gminy, do ktorych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorzadzie gminnym nalezy w szczegolnosci zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspolnoty w zakresie gminnych drog, ulic, mostow, placow oraz organizacji ruchu drogowego.

Watpliwosci Wnioskodawcy dotycza kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zwiazku z zakupem towarow i uslug nabytych w celu realizacji ww. Inwestycji.

Podstawowym warunkiem, ktorego spelnienie nalezy analizowac w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w zwiazku z realizowanym przez Wnioskodawce projektem jest zwiazek dokonywanych nabyc towarow i uslug ze sprzedaza uprawniajaca do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedaza opodatkowana podatkiem VAT.

Majac na uwadze opis sprawy i wskazany wyzej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT stwierdzic nalezy, ze w przedmiotowej sprawie nie zostal spelniony podstawowy warunek uprawniajacy do odliczenia podatku od towarow i uslug jakim jest zwiazek dokonanych zakupow ze sprzedaza opodatkowana podatkiem VAT. Gmina nabywajac towary i uslugi celem zrealizowania projektu, nie bedzie nabywac ich do dzialalnosci gospodarczej i tym samym nie bedzie dzialac w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spelni przeslanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysluguje/nie bedzie przyslugiwalo prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwote podatku naliczonego wynikajaca z faktur dokumentujacych zakup towarow i uslug sluzacych realizacji Inwestycji polegajacej na przebudowie drog gminnych w ramach zadania pn. ?Budowa lub modernizacja drog lokalnych?.

Interpretacja dotyczy:

• zaistnialego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszlego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dabrowskiego 13, 66-400 Gorzow Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje ? w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pozn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu