Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 29.10.2004, sygn. TP/443-145/04, Urząd Skarbowy Poznań-Jeżyce
Temat interpretacji
Zasady opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatku VAT określają przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) oraz przepisy wykonawcze do ww. ustawy, tj. m.in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). I tak zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy o ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku świadczenia usług na terytorium kraju, przy ustalaniu stawek podatku od towarów i usług , a także zwolnień przedmiotowych od podatku VAT, w świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o ptu należy brać pod uwagę przede wszystkim klasyfikacje statystyczne PKWiU służące do identyfikacji usług podlegających temu podatkowi (art.8 ust.3 ww. ustawy). Przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), opublikowane w Dz.U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844, nakazują stosowanie do celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. Wśród usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT , na podstawie art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o ptu, wymienione są usługi oznaczone symbolami PKWiU ex 65-67 Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług , tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: (pkt 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy.Zgodnie z przepisami art.4 pkt1 ustawy z dnia 22.05.2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń , zwane czynnościami agencyjnymi, jest pośrednik ubezpieczeniowy ( agent -por. art.2 ust.2 ww. ustawy). Zatem usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone wyłącznie przez podmiot do tego uprawniony, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odnośnie zasad opodatkowania podatkiem VAT usług turystycznych, oraz czynności wchodzących w skład wykonywanych przez biuro podróży usług turystycznych, o których mowa w pismach Podatnika , tut. organ podatkowy stwierdza: Aby ustalić, czy wykonywane przez podatnika usługi są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju należy określić miejsce świadczenia tych usług.Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art.27 ust.1 miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania . Od tej zasady są jednak wyjątki, określające inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsca opodatkowania usług z uwagi na ich charakter (por. art.27 ust.2-6 i art.28 ww. ustawy). Usługi turystyczne nie zostały wymienione wśród wyjątków, dlatego uznać należy, że w przypadku wykonywania ich przez podatnika podatku od towarów i usług, usługi te świadczone są w Polsce. Usługi te co do zasady opodatkowane są stawką 22%. Do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonywania usług turystycznych mają zastosowanie szczególne procedury określone w art.119 ww. ustawy. W tym przypadku podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi zatem jedynie marża, czyli różnica uzyskana między ceną uzyskaną przez biuro podróży od nabywcy usługi, a kosztami jej zorganizowania, na które będą składać się nabyte usługi obce, a nie cała wartość wykonanej usługi. W przypadku tego rodzaju usług nie ma znaczenia, kto jest ich nabywcą. Jednak z opodatkowania marży przy usługach turystycznych może korzystać, na podstawie art.119 ust.3 ww. ustawy, tylko podatnik, który:- ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;- prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.Podatnikom, o których mowa w ust.3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (por. art.119 ust.4). Jednocześnie podatnik ten w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku (por. art.119 ust.10 ww. ustawy o ptu). Dane, które powinny zawierać faktury dokumentujące świadczenie usług, o których mowa w art.119 ustawy, określają przepisy §12 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971). W przypadku gdy część usług turystycznych jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0% (zgodnie z art.119 ust.7 i 8), jeżeli nabywcą usługi jest podatnik, w wystawionej fakturze oprócz kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem wykazuje się odrębnie tę część kwoty należności, do której ma zastosowanie stawka 0% (por.§12 ust.9 ww. rozporządzenia).
W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art.29 (por. art.119 ust.5 ww. ustawy).W sytuacji gdy w skład usługi turystycznej będą wchodzić nie tylko towary i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, ale także usługi własne, podatnik powinien prowadzić ewidencję podatkową w taki sposób, aby wynikało z niej jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (wówczas opodatkowaniu podlegać będzie jedynie marża), a jaka na usługi własne (wówczas należność za te usługi opodatkowana będzie na zasadach ogólnych)- por. art.119 ust.6 ww. ustawy. Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie określa jednakże jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi uznać należy za usługi własne, a jakie za usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty. Wymieniony w art.119 ust.2 ww. ustawy katalog usług dla bezpośredniej korzyści podatnika nie jest jednak zamknięty. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy usługi pilotowania wycieczki stanowić będą składnik świadczonej usługi turystyki, mogą być uznane za usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługi nabywane przez Podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty (np. noclegowe, transportowe, gastronomiczne, przewodników wycieczek), nabywane zarówno na terytorium kraju, terytorium UE, jak i poza Wspólnotą, stanowią cenę nabycia świadczonych usługi turystyki i są podstawą wyliczenia marży, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przez sprzedawcę kompleksowo świadczonej usługi turystyki.W myśl art.119 ust.7 i 8 ww. ustawy usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Prawo do stosowania obniżonej stawki podatku VAT zależy jednak od posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy na świadczoną przez Podatnika usługę turystyczną składają się usługi nabywane od innych podmiotów, świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza Wspólnotą, wyliczona marża, opodatkowana stawką 22%, winna uwzględniać zakupy usług świadczonych na terytorium Wspólnoty. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do ww. ustawy, nie określają jednakże sposobu wyliczenia marży, opodatkowanej stawką 22%, w przypadku gdy część usług nabywana jest na terenie Wspólnoty Europejskiej, a część poza Wspólnotą. Zatem udzielenie odpowiedzi na powyższe zagadnienie wykracza poza zakres właściwości rzeczowej naczelnika urzędu skarbowego.
Odnośnie usług pośrednictwa w autokarowym przewozie osób, tut. organ podatkowy wyjaśnia: Usługi pośrednictwa stanowią specyficzny rodzaj usług, co pozwala traktować je dla celów podatku VAT jako czynności odrębne od świadczenia usług podstawowych (np. usług transportowych), a tym samym odrębnie opodatkować podatkiem VAT. Pośrednictwo dotyczące przewozu osób kolejami, taborem samochodowym, wodnym i lotniczym oraz środkami komunikacji miejskiej, w klasyfikacji statystycznej PKWiU mieści się w grupowaniu PKWiU 63 "Usługi wspomagające na rzecz transportu; usługi agencji turystycznych" PKWiU 63.3 " Usługi organizatorów i pośredników turystycznych" PKWiU 63.30.12 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez". Co do zasady usługi pośrednictwa opodatkowane są w kraju stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zastosowanie stawki obniżonej (albo zwolnienia od podatku VAT ) możliwe jest jedynie wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do ww. ustawy, brak jest przepisu, który umożliwiałby zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w przypadku świadczenia usług pośrednictwa w autokarowym przewozie osób, usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Ustawa o ptu nie określa natomiast co należy rozumieć pod pojęciem usług turystyki. W art.119 ust.3 ww. ustawy wskazuje natomiast, że ze szczególnych procedur opodatkowania usług turystycznych korzystać mogą ci podatnicy, którzy wykonują usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek. Powyższe oznacza, że z możliwości takiej nie mogą korzystać pośrednicy działający w sektorze usług turystycznych, ponieważ pośrednicy nie spełniają warunku działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem szczególnych procedur nie można stosować do wymienionych w PKWiU 63.30.12 usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony w pismach , tut. organ podatkowy podziela stanowisko Podatnika w kwestiach podniesionych w ww. pismach. Nie zgadza się jednakże z twierdzeniem, że usługa pośrednictwa w autokarowym przewozie osób winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 7%.