Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2008 r. (data wpływu 07.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania napojów bezalkoholowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przekazywanych nieodpłatnie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania napojów bezalkoholowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przekazywanych nieodpłatnie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (zwana poniżej w treści wniosku Spółką lub Podatnikiem) zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów i soków bezalkoholowych (tj. napojów i soków o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości; dalej łącznie jako Napoje bezalkoholowe). Przykłady Napojów bezalkoholowych to P, 7, M, S, L l T, T, itp.. W ramach wspomnianej dystrybucji Spółka sprzedaje produkowane lub nabywane przez siebie Napoje bezalkoholowe lub podejmuje działania, aby w przyszłości sprzedawać Napoje bezalkoholowe innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność: (i) w zakresie handlu artykułami spożywczymi (takim jak sklepy, supermarkety, itp.) oraz (ii) w zakresie gastronomii (takim jak restauracje, bary, puby, itp.) - (dalej łącznie jako .Kontrahenci). W przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy Napojów bezalkoholowych stosuje się stawkę 22% (np. Pepsi, 7up) lub stawkę 7% (np. soki owocowe).

Współpraca z Kontrahentami ma kluczowe znaczenie dla Spółki, gdyż to klienci Kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających Napoje bezalkoholowe. Od intensywności tej współpracy zależy więc w dużym stopniu powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży Napojów bezalkoholowych, jak największy udział Napojów bezalkoholowych w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.).

Dlatego tez Spółka podejmuje wiele działań których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z Kontrahentami. Jednym z powszechnie stosowanych narzędzi w tym zakresie:

• było w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia niniejszego wniosku, oraz

• będzie po dniu złożenia niniejszego wniosku, dokonywanie nieodpłatnych wydań Napojów bezalkoholowych (dalej jako Wydania) na rzecz Kontrahentów. Spółka podkreśla, że zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.
  
  

Z marketingowego punktu widzenia, celem Wydań jest zachęcenie Kontrahentów do tworzenia własnej oferty napojów bezalkoholowych kierowanej do klientów tych Kontrahentów właśnie na bazie Napojów bezalkoholowych. Spółka wychodzi w tym przypadku z założenia opartego na swej strategii marketingowej, że na rynku, na którym działa Spółka, szczególnie ważną rolę odgrywa przywiązanie do marki. Z tej perspektywy Spółka jest przekonana, i jej niewątpliwy sukces rynkowy zdaje się to w pełni potwierdzać, że gdy Konsumenci-osoby fizyczne (lub osoby decyzyjne u Konsumentów niebędących osobami fizycznymi) preferują spożywanie Napojów bezalkoholowych względem wyrobów konkurentów Spółki, to te preferencje przekładają się na tworzenie wspomnianej oferty napojów bezalkoholowych właśnie na bazie Napojów bezalkoholowych, a nie innych, konkurencyjnych produktów. Dlatego też jest tak ważne, aby preferencje te były utrzymywane lub pogłębiane. Oczywiście, jak w przypadku innych narzędzi marketingowych, tak i w tym przypadku nie występuje prosta i automatyczna zależność: przyczyna (Wydanie) - skutek (decyzja o zakupie Napojów bezalkoholowych celem wstawienia ich do własnej oferty handlowej). Jednakże jest ona wystarczająco znacząca, aby została zakwalifikowana do kategorii narzędzi prosprzedażowych stosowanych powszechnie przez Spółkę.

Ponadto Spółka podkreśla, że nie istnieje żadne bezpośrednie powiązanie pomiędzy ilością Napojów bezalkoholowych przekazywanych w ramach Wydań, a ilością Napojów bezalkoholowych sprzedawanych na rzecz Kontrahentów- beneficjentów tych Wydań. To od decyzji i marketingowego wyczucia lokalnych komórek sprzedaży Spółki zależy, do których Kontrahentów i w jakiej ilości będą kierowane Wydania w ramach przypadającej na te komórki puli Napojów bezalkoholowych przeznaczonych do rozdysponowania w ramach Wydań. Z zarządczego punktu widzenia wystarczającym dla oceny skuteczności tych komórek jest weryfikacja przez Spółkę takich danych jak wielkość (wzrost lub spadek) sprzedaży w danej jednostce czasu, udział Napojów bezalkoholowych w lokalnym rynku, itp.. To od tych danych, ale także od takich czynników jak pora roku (gdy jest ciepło spożycie napojów bezalkoholowych jest wyższe), realizowane kampanie marketingowe, itp., zależy w głównej mierze ilość Napojów bezalkoholowych kierowanych do poszczególnych lokalnych komórek sprzedaży Spółki z przeznaczeniem do rozdysponowania w ramach Wydań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań.
2. W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań.
3. W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku Wydania nie stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4. W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania nie będą stanowić dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
   
   

Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1. Uzasadnienie odnoszące się do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2.
   
   

W odniesieniu do zadanych pytań nr 1 i 2, zdaniem Spółki, analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też Spółka przedstawia w tym zakresie wspólną argumentację.

Przede wszystkim Spółka stwierdza, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT.

W kontekście powyższego Spółka wskazuje, iż realizowanie przez Spółkę Wydań związane jest ewidentnie ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. realizowaniem opodatkowanych 22% lub 7% podatkiem VAT odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Napojów bezalkoholowych na rzecz Kontrahentów). W sytuacji, gdyby Kontrahenci nie dokonywali zakupów Napojów bezalkoholowych od Spółki, Spółka nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Dokonywanie Wydań jest bowiem w istocie działalnością marketingową, której celem jest motywowanie Kontrahentów w celu skłonienia ich do sprzedawania lub zużywania (np. w zakładach gastronomicznych) jak największej ilości nabywanych od Spółki Napojów bezalkoholowych. Konsekwentnie, jakkolwiek realizowanie Wydań nie wiąże się wprost z otrzymaniem wynagrodzenia (lecz ma służyć nakłanianiu i motywowaniu Kontrahentów do dokonywania zakupów Napojów bezalkoholowych od Spółki), to koszty poniesione przez Spółkę w odniesieniu do Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań stanowią w istocie element działań marketingowych, a więc element kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną 22% lub 7% stawką VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT, a co za tym idzie naliczony w takich przypadkach podatek VAT podlega odliczeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie np. w orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii nieodpłatnego udostępniania detalistom przez producentów określonych urządzeń (np. chłodziarek do lodów, dystrybutorów do piwa, itp.) służących do sprzedaży produktów tych producentów. Nie budzi zatem wątpliwości, że tym bardziej w omawianym przypadku istnieje ewidentny związek pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i/lub wytworzeniem towarów wydawanych następnie klientom Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-408/98 (A N). Wynika z niego, że jeśli transakcja nie podlegająca opodatkowaniu (w przypadku będącym przedmiotem wniosku zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, realizowanie Wydań na rzecz Kontrahentów Spółki) może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika (w tym przypadku - sprzedaży Napojów bezalkoholowych opodatkowanej 22% lub 7% podatkiem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Zdaniem Spółki, zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności. Zasada ta została sformułowana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT), zgodnie z którym (...) VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest art. 168 Dyrektywy VAT, który stwierdza: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W wyroku w sprawie C-268/83 (R) ETS stwierdził, że (...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-317/94 (E G) ETS bardzo trafnie scharakteryzował rolę podatnika podatku VAT w kontekście zasady neutralności. Trybunał stwierdził, że (...) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, Szósta dyrektywa przewiduje, w Tytule Xl, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT (...).

2. Uzasadnienie odnoszące się do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4

W odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4, zdaniem Spółki analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też Spółka przedstawia w tym zakresie wspólną argumentację.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, które to pojęcie w podstawowym zakresie definiuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
  
  

Zatem, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1. po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

ii) po drugie, podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.

Ad. i) związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika

Jak wskazano we wniosku istnieje ewidentny związek pomiędzy Wydaniami a realizowaniem odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Napojów bezalkoholowych na rzecz Kontrahentów. W sytuacji, gdyby Spółka nie miała podstaw, aby przyjmować, że Kontrahenci będą dokonywali zakupów Napojów bezalkoholowych od Spółki, nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Dokonywanie Wydań jest bowiem w istocie działalnością marketingową, której celem jest motywowanie Kontrahentów w celu skłonienia ich do sprzedawania lub zużywania (np. w zakładach gastronomicznych) jak największej ilości nabywanych od Spółki Napojów bezalkoholowych. Jest zatem bezsprzeczne, że Wydania realizowane są na cele ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, którego istotą jest realizowanie sprzedaży Napojów bezalkoholowych na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności na rzecz Kontrahentów. W efekcie Wydania nie mogą być objęte art. 7 ust 2 ustawy o VAT, gdyż w oczywisty sposób nie są przekazaniami na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W związku z jasnym przepisem art. 7 ust 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie i byłaby niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.

Potwierdzenie dla powyższego toku myślenia stanowi stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). W orzeczeniu tym NSA potwierdził, że prawidłowa interpretacja art. 7 ust 2 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania przekazania towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07) stwierdził, co następuje: Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jak zrównane z odpłatną dostawą towarów. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął analogiczne stanowisko np. w wyroku z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), gdzie stwierdził ...przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Analogicznie WSA wypowiedział się w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt lII SA/Wa 1268/07).

Ponadto Spółka zaznacza, iż przepisy ustawy o VAT są w analizowanym zakresie dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej. W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy bez konieczności analizy treści przepisów prawa wspólnotowego. Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu 80/86 (KolpinguisNijmegen): (...) władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana .

Ad. ii) prawo do odliczenia podatku naliczonego

Spółka spełniła również drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie Kontrahentom Spółki.

Ponieważ jednak nie jest spełniony warunek pierwszy (tj. przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), Wydania nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki, jej stanowisko w kwestii zadanych pytań nr 1,2,3 i 4 zostało jednoznacznie uargumentowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Czynnością zrównaną z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
  
  

W art. 7 ust. 3 ustawy postanowiono natomiast, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż współpraca z Kontrahentami ma dla Spółki kluczowe znaczenie, gdyż to klienci Kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających Napoje bezalkoholowe produkowanych lub nabywanych przez Spółkę. Od intensywności tej współpracy zależy w dużym stopniu powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży Napojów bezalkoholowych, jak największy udział Napojów bezalkoholowych w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.). Dlatego Spółka podejmuje wiele działań których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z Kontrahentami. Jednym z powszechnie stosowanych narzędzi w tym zakresie:

• było w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia niniejszego wniosku, oraz

• będzie po dniu złożenia niniejszego wniosku,
  
  

dokonywanie nieodpłatnych wydań Napojów bezalkoholowych (dalej jako Wydania) na rzecz Kontrahentów. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię tylko gramatyczną budzi pewne wątpliwości, nie może zatem stanowić wyłącznej podstawy do dokonanego rozstrzygnięcia. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - bezspornie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Jeśli zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączenie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem.

Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1. do celów prywatnych podatnika,
2. do celów prywatnych pracowników podatnika,
3. nieodpłatne ich zbycie,
4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.
   
   

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Podsumowując powyższą analizę, stwierdza się, że jeśli Spółka w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i w okresie po dniu złożenia wniosku miała/będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wytworzeniu lub nabyciu Napojów bezalkoholowych to ich nieodpłatnie przekazanie kontrahentom w celach marketingowych podlega opodatkowaniu, jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem m. in. bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie nabytych towarów i produktów własnych należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, o których mowa we wniosku, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazywane w ramach Wydań nabyte lub wytworzone towary w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, nie stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, nie będą stanowić dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że Spółka miała i będzie miała ww. okresach prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, które następnie są przedmiotem nieodpłatnych Wydań, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze pozwala na powiązanie ich z określonymi stanami faktycznymi przy ich znacznym zróżnicowaniu, zaś Minister właściwy do spraw finansów wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.