Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30.06.2005, sygn. PP II 443/1/125/114i/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 19, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 tego artykułu stosuje się odpowiednio do importu usług. Z unormowania tego wynika, że obowiązek podatkowy u usługobiorcy usług z tytułu importu powstaje wówczas, gdy zachodzą w tych przypadkach okoliczności (zdarzenia), które u usługodawcy, gdyby był podatnikiem - skutkowałyby powstaniem obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustęp 11 tego artykułu stanowi natomiast, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 28 ust. 1 tego aktu prawnego, przepisy § 12, § 16-20, § 22, § 23 i § 26 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Terminy wystawiania faktur uregulowane zostały w §16-18 wskazanego rozporządzenia, co oznacza, iż stosuje się je odpowiednio także do faktur wewnętrznych, dokumentujących dokonanie przez Podatnika importu usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 17 i § 18. Nakaz stosowania tego przepisu odpowiednio do faktur wewnętrznych, dokumentujących dokonanie importu usług pozwala wnioskować, iż co do zasady fakturę taką powinno się wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Należy jednak mieć na uwadze, iż jak już wskazano, podatnik ma możliwość udokumentowania wszystkich dokonanych w danym okresie czynności będących dla niego m. in. importem usług poprzez wystawienie za ten okres jednej faktury wewnętrznej. Zatem w przypadku, gdy Podatnik dokumentuje czynności dokonane w danym okresie jedną fakturą wewnętrzną, właściwym jest odpowiednie zastosowanie do faktur wewnętrznych przepisu zawartego w § 16 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży - którą to sprzedaż utożsamiać należy w tym przypadku z dokonaniem czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego (importem usługi). Przepis ten odnosi się wprawdzie do faktur dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym, opierając się jednak na założeniu racjonalności ustawodawcy uznać należy, iż znajduje on zastosowanie także do faktur wewnętrznych dokumentujących wszystkie ww. czynności dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Odpowiednie stosowanie przepisu § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia (wystawienie faktury nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi) kolidowało by bowiem z powołanym już przepisem ustawowym, dopuszczającym wystawienie jednej faktury wewnętrznej za dany okres rozliczeniowy dokumentującej wszystkie tego typu czynności dokonane w tym okresie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż termin wystawienia faktury wewnętrznej nie jest w żaden sposób warunkowany datą wystawienia faktury przez usługodawcę. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż nie jest wykluczona sytuacja, że w danym przypadku data wystawienia faktury wewnętrznej przez Podatnika będzie datą tożsamą z datą wystawienia faktury przez kontrahenta.

Ujęcie przez Podatnika wewnętrznej faktury powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, którego faktura ta dotyczy. Faktura wewnętrzna dotyczy okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, którą dokumentuje (lub każdej z czynności, którą dokumentuje - w przypadku, gdy faktura dokumentuje wszystkie czynności dokonane w tym okresie). Czynnikiem warunkującym okres rozliczeniowy, w którym faktura wewnętrzna powinna zostać ujęta jest zatem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, którą (które) dokumentuje.

Wątpliwości mogą powstać odnośnie odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 4 ustawy, stanowiącego, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem, czy w przypadku importu usług chodzi tu o wystawienie faktury przez usługodawcę, czy o wystawienie faktury wewnętrznej przez podmiot dokonujący tego importu. Uznać należy, iż przepis ten odnosi się do faktury wewnętrznej wystawianej przez podatnika dokonującego importu usługi. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanej przez podatnika dostawy towarów lub świadczenia usługi w przypadku, gdy powinny one być potwierdzone fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, to stosując te uregulowania odpowiednio - obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi w przypadku, gdy powinien on być potwierdzony fakturą wewnętrzną powstaje z chwilą wystawienia dokumentu (tj. faktury wewnętrznej) potwierdzającego dokonanie tej czynności, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Ustosunkowując się zatem do wniosku Podatnika, w którym Strona wskazuje, iż należne wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej usługi podzielone zostało procentowo, gdzie 20% wynagrodzenia za dany etap wypłacane jest po zakończeniu danego etapu tj. w miesiącu kwietniu 2005 r. po zakończeniu I etapu realizacyjnego, obejmującego okres od stycznia 2005 r. do 31 marca 2005 r., tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż w przedmiotowym przypadku, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi w przypadku, gdy powinien on być potwierdzony fakturą wewnętrzną powstaje z chwilą wystawienia dokumentu (tj. faktury wewnętrznej) potwierdzającego dokonanie tej czynności, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Odnosząc się natomiast do sytuacji opisanej w złożonym wniosku, gdzie Podatnik podaje, iż należne wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej usługi podzielone zostało procentowo, tak że 80% w rozliczeniu miesięcznym, występującym w danym etapie określonym w harmonogramie, wypłacane jest miesięcznie po zakończeniu każdego miesięcznego okresu fakturowania, w związku z czym wykonawca pod koniec danego miesiąca, wystawił faktury dotyczące danego etapu realizacyjnego, na podstawie których Gmina wystawiła faktury wewnętrzne, należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miał przepis dotyczący powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymiania zaliczki. Powyższe uregulowane zostało w art. 19 ust. 11w/w ustawy, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Należy zaznaczyć, iż w przypadku zadatku, zaliczki, rat, przedpłat przepisy dotyczące wystawiania faktur (a konkretnie termin ich wystawienia) pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Pamiętać bowiem należy, iż ustawodawca w art. 19 ust. 11 powołanej ustawy, powstanie obowiązku podatkowego nie odnosi do momentu wystawiania faktury, lecz do samego faktu otrzymania należności. A zatem, niezależnie od tego czy sprzedawca wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie należności w terminie 7 dnia od dnia jej pobrania czy też jej nie wystawi, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania należności. Uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 11 powołanej ustawy, jest samoistne i nie odwołuje się do art. 19 ust. 4. Tym samym obowiązek wystawienia faktury z tytułu otrzymania zaliczki nie później niż 7 dnia od jej pobrania, nie powoduje przeniesienia na ten dzień momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w dalszym ciągu z chwilą otrzymania zaliczki.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.