Temat interpretacji

opodatkowanie czynności odstąpienia od umowy

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odstąpienia od umowy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności odstąpienia od umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. udziela pożyczek pod zastaw (pożyczki lombardowe), nabywa od osób fizycznych niezarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT używane wyroby jubilerskie ze złota, srebra lub platyny (przeważnie przedmiotem sprzedaży jest rodzinna biżuteria sprzedających), sprzedaje przetworzone wyroby jubilerskie (przetworzenie polega na usunięciu z nabytych wyrobów jubilerskich elementów niezawierających złota, srebra lub platyny).

Obecnie Wnioskodawca rozważa oferowanie osobom fizycznym niezarejestrowanym jako czynni podatnicy VAT (lub niedziałającym w charakterze podatnika VAT) zakupu od nich używanych wyrobów jubilerskich ze złota, srebra lub platyny (np. pierścionków, naszyjników, medalików, itp.) na następujących zasadach:

• Wnioskodawca będzie zawierał ze sprzedającym umowę w formie pisemnej,
• sprzedającemu będzie przysługiwało umowne prawo odstąpienia od umowy w ciągu oznaczonego terminu (zazwyczaj będzie to termin kilkudziesięciu dni), o którym mowa w art. 395 Kodeksu cywilnego,
• oświadczenie sprzedającego o odstąpieniu będzie skuteczne tylko wtedy, gdy jednocześnie ze złożeniem oświadczenia sprzedający dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy oznaczonej w umowie sumy (odstępnego), o której mowa w art. 396 Kodeksu cywilnego,
• z chwilą odstąpienia sprzedającego od umowy, Wnioskodawca zwróci wyroby sprzedającemu, a ten zwróci Wnioskodawcy cenę (oprócz zapłaty odstępnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku odstąpienia od umowy, dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wyrobów na rzecz sprzedającego będzie stanowił dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT... W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie poprzedzające, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania takiej dostawy...

Zaznaczyć należy, że ww. numeracja pytań została wprowadzona dla potrzeb niniejszej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów.

Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem opodatkowaniu VAT podlega czynność odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Używane wyroby jubilerskie stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wyrobów w wyniku odstąpienia przez sprzedającego od umowy nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na pojęcie oraz istotę instytucji prawa cywilnego jaką jest umowne prawo odstąpienia od umowy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. Andrzej Rąpała, LEX 134095): Według art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej KC), strony umowy mogą zastrzec, że jednej z nich lub obydwu, przysługiwać będzie w określonym terminie prawo odstąpienia od umowy. Zastrzeżone takie kwalifikowane jest z reguły jako dopuszczony przez ustawę wyjątek od zasady pacta sunt servanda. W tym wypadku bowiem kontrahent może doprowadzić mocą własnej tylko decyzji, bez zgody drugiej strony, do zakończenia stosunku prawnego. Co niezwykle istotne, odstąpienie działa z mocą wsteczną (ex tunc). W wyniku skutecznego odstąpienia od umowy strony dokonują zwrotu tego co otrzymały oraz przyjmuje się, że do zawarcia umowy nigdy nie doszło. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży co do zasady dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu sprzedaży na rzecz kupującego, jednakże w wyniku skutecznego odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron przyjmuje się, że do owego przeniesienia własności nigdy nie doszło. Tym samym kupujący dokonujący zwrotu przedmiotu sprzedaży (w związku z odstąpieniem sprzedającego od umowy) nie przenosi na sprzedającego prawa własności przedmiotu sprzedaży, a jedynie posiadanie.

Ponadto należy zauważyć, iż zwrot dokonywany w związku z odstąpieniem od umowy nie ma charakteru czynności odpłatnej. Suma odstępnego płacona przez sprzedającego odstępującego od umowy na rzecz kupującego nie stanowi bowiem ceny (ani innego rodzaju wynagrodzenia) za zwrot przedmiotu sprzedaży. Odstępne ma charakter zryczałtowanej formy odszkodowania za zaangażowanie materialne i niematerialne w związku z zawarciem umowy, która została uchylona przez jednostronne oświadczenie drugiej strony o odstąpieniu. Suma odstępnego nie przedstawia wartości przedmiotu sprzedaży. W związku z powyższym zwrot przedmiotu sprzedaży w związku z odstąpieniem następuje nieodpłatnie. Abstrahując od przedstawionej wyżej argumentacji w zakresie cywilnoprawnego charakteru zwrotu przedmiotu sprzedaży należy zauważyć, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę towarów wyłącznie jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Wnioskodawca zamierza nabywać używane wyroby jubilerskie od osób fizycznych niedziałających w charakterze podatnika VAT, w związku z czym przy nabyciu tych wyrobów nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym nawet jeżeli uznać, że ze zwrotem przedmiotu sprzedaży w wypadku odstąpienia dochodzi do przeniesienia prawa własności tego przedmiotu, to taki nieodpłatnie dokonywany zwrot nie będzie stanowił dostawy towarów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zwrot wyrobów w wyniku odstąpienia przez sprzedającego od umowy nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym z dokonaniem zwrotu nie wiąże się obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania VAT.

Ad 2.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Odstępne nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również;

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, odstępne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Strona zobowiązana do zapłaty odstępnego nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia od drugiej strony. Odstępne ma charakter zryczałtowanej formy odszkodowania za zaangażowanie materialne i niematerialne w związku z zawarciem umowy, która została uchylona przez jednostronne oświadczenie drugiej strony o odstąpieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawo własności. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie dostawa towarów oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Natomiast definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Ponadto podkreślić należy, iż w rozumieniu ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas gdy odbywają się w ramach stosunków obligacyjnych.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca rozważa oferowanie osobom fizycznym niezarejestrowanym jako czynni podatnicy VAT (lub niedziałającym w charakterze podatnika VAT) zakupu od nich używanych wyrobów jubilerskich ze złota, srebra lub platyny (np. pierścionków, naszyjników, medalików, itp.) na następujących zasadach:

• Wnioskodawca będzie zawierał ze sprzedającym umowę w formie pisemnej,
• sprzedającemu będzie przysługiwało umowne prawo odstąpienia od umowy w ciągu oznaczonego terminu (zazwyczaj będzie to termin kilkudziesięciu dni), o którym mowa w art. 395 Kodeksu cywilnego,
• oświadczenie sprzedającego o odstąpieniu będzie skuteczne tylko wtedy, gdy jednocześnie ze złożeniem oświadczenia sprzedający dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy oznaczonej w umowie sumy (odstępnego), o której mowa w art. 396 Kodeksu cywilnego,
• z chwilą odstąpienia sprzedającego od umowy, Wnioskodawca zwróci wyroby sprzedającemu, a ten zwróci Wnioskodawcy cenę (oprócz zapłaty odstępnego).

Zatem w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia ze zwrotem towarów, z którym będzie związane odstępne, o którym mowa w art. 396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Zatem skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

• zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;
• zawarcia postanowienia co do odstępnego;
• złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;
• równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 k.c.), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia.

W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy stosuje się odpowiednio art. 395 k.c.

Odnosząc się do kwestii zwrotu towarów na rzecz sprzedającego w związku z odstąpieniem od umowy przez sprzedającego należy przyjąć, że w tej części zwrot towarów nie stanowi dostawy towarów, bowiem w przypadku skutecznego odstąpienia, umowę uważa się za niezawartą. Zatem samego zwrotu towarów nie można uznać za dostawę towarów. Jednakże w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przysługujące i otrzymane przez Wnioskodawcę odstępne od sprzedającego towar. Odstępne należne jest Wnioskodawcy na podstawie łączącej strony umowy zobowiązaniowej, a więc pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedającym istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodą na odstąpienie sprzedającego od zawartej umowy, Wnioskodawcy należna jest kwota odstępnego stanowiąca wynagrodzenie.

W przedstawionej sytuacji spełnione zatem zostaną niezbędne warunki, aby czynność w postaci możliwości za odstąpienie od umowy sprzedaży wyrobów jubilerskich za wynagrodzeniem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota stanowi bowiem wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia polegającego na odstąpieniu od realizacji umowy. Wnioskodawca natomiast z tytułu zaniechania wykonania tej czynności, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tą czynność odpłatną. Takie bowiem odpłatne zachowanie na rzecz innej osoby polegające na tolerowaniu określonych zachowań kontrahenta (odstąpienie od umowy), które jest dokonywane przez podatnika w sferze prowadzonej działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl powołanych przepisów i opisu sprawy stwierdzić należy, iż pomimo określenia przez Wnioskodawcę otrzymanej kwoty odstępnego odszkodowaniem, przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Wypłacone odstępne stanowi bowiem w istocie wynagrodzenie za odstąpienie od realizacji umowy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, wskazać należy, że sama czynność zwrotu towarów w wyniku odstąpienia od umowy przez sprzedającego nie stanowi dostawy towarów. Natomiast czynność Wnioskodawcy w postaci zgody na odstąpienie od zawartej umowy (co stanowi korzyść dla Wnioskodawcy), wynikająca wprost z warunków zawartej pomiędzy stronami umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana kwota odstępnego wynikająca z zawartej umowy stanowi wynagrodzenie za usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 859 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach