Temat interpretacji

Czy dokonanie przez nabywce wplaty srodkow pienieznych na tzw. rachunek powierniczy powoduje powstanie obowiazku podatkowego w VAT?

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz ? 4 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z pozn. zm.) w zw. z ? 9 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wplywu 24 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie momentu powstania obowiazku podatkowego z tytulu wplat dokonywanych na rachunek powierniczy ? jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. zostal zlozony wniosek o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie momentu powstania obowiazku podatkowego z tytulu wplat dokonywanych na rachunek powierniczy.

W zlozonym wniosku przedstawiono nastepujacy stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spolka deweloperska, ktora realizuje inwestycje polegajace na budowaniu budynkow wielorodzinnych oraz lokali mieszkalnych. W zwiazku z realizacja przedsiewziecia, Spolka zawiera umowy deweloperskie z przyszlymi wlascicielami budowanych mieszkan. Zgodnie z umowa przyszli nabywcy wplacaja kolejne transze za mieszkania na specjalne indywidualne rachunki, tzw. rachunki powiernicze, utworzone zgodnie z ustawa z dnia 16 wrzesnia 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: ustawa deweloperska). Posiadaczem rachunku powierniczego jest Spolka, ale zgodnie z ustawa deweloperska jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji pieniedzmi jakie na nie wplywaja. Pieniadze z rachunku powierniczego Bank wyplaca Spolce po spelnieniu odpowiednich warunkow (m.in. wykonanie okreslonego etapu prac budowlanych) i dopiero od tego momentu Spolka moze rozporzadzac srodkami pienieznymi wplaconymi przez klientow.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie.

Czy dokonanie przez nabywce wplaty srodkow pienieznych na tzw. rachunek powierniczy powoduje powstanie obowiazku podatkowego w VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wplacenia przez nabywce srodkow na tzw. rachunek powierniczy nie postanie obowiazek podatkowy. Obowiazek ten powstanie w momencie wyplacenia Spolce przez bank srodkow zgromadzonych na rachunku powierniczym, jezeli wyplata nastapi przed wydaniem lokalu/budynku. Obowiazek podatkowy w VAT nie powstanie z chwila wplywu pieniedzy na rachunek powierniczy, poniewaz srodki na rachunku powierniczym nie pozostaja w dyspozycji posiadacza rachunku.

Przywolujac art. 19a ust. 8 ustawy Spolka wskazala, ze nie kazda wplata dokonana przez Klienta podlega opodatkowaniu VAT. Nastepnie Spolka przywolala interpretacje indywidualna z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP3/443-325/14-2/KT.

W ocenie Spolki wplaty jakie sa dokonywane przez klientow na ich indywidualne rachunki powiernicze nie stanowia zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT. Sa one jedynie forma zabezpieczenia jakie otrzymuje Spolka. Srodki jakie znajduja sie na wyodrebnionych rachunkach nie sa zaliczane do majatku firmy, poniewaz zgodnie z ustawa deweloperska, nie wchodza do masy upadlosciowej ani spadkowej spolki, sa tez wolne od zajec komorniczych. Zgodnie z art. 11 ustawy deweloperskiej bank wyplaca deweloperowi srodki z indywidualnych rachunkow deweloperskich po ukonczeniu i zatwierdzeniu poszczegolnych etapow prac. Jesli klient zrezygnuje z zakupu mieszkania, w skutek czego umowa deweloperska ulega rozwiazaniu to bank po otrzymaniu zawiadamiania o tym zdarzeniu ma obowiazek bezzwlocznie zwrocic pieniadze dla niedoszlego nabywcy. Deweloper pomimo, ze jest posiadaczem rachunku nie jest uprawniony do dysponowania zgromadzonymi na nim srodkami.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem, w ktorym deweloper powinien rozpoznac obowiazek podatkowy jest chwila nabycia faktycznego prawa dysponowania otrzymanymi pieniedzmi (a wiec moment wyplaty ich przez bank dla Spolki). Do momentu przekazania ich przez bank na rachunek, z ktorego Spolka moze wyplacac pieniadze stanowia forme zabezpieczenia i nie maja ostatecznego charakteru. Majac na uwadze powyzsze uwagi nalezy uznac, ze z uwagi na specyficzne funkcjonowanie rachunkow powierniczych utworzonych na podstawie tzw. ustawy deweloperskiej, srodki jaki wplacaja na nie nabywcy nie powoduja powstania obowiazku podatkowego.

Spolka zauwazyla, ze analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 28 stycznia 2015 r. znak IBPP2/443-1079/14/ICz, z dnia 3 lipca 2014 r. znak IPPP3/443-325/14-2/KT, z dnia 2 kwietnia 2014 r. znak IPP1/443-214/14-3/AS.

Podsumowujac, obowiazek podatkowy nie powstanie w momencie wplywu pieniedzy na tzw. rachunek powierniczy. Jezeli srodki zgromadzone na wspomnianym rachunku powierniczym zostana wyplacone Spolce przez bank przez wydaniem lokalu (budynku) wowczas obowiazek podatkowy powstanie w chwili przekazania (wyplaty) pieniedzy przez bank dla Spolki.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje sie za prawidlowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i uslug (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pozn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarow i uslug, podlegaja odplatna dostawa towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju.

Z tresci art. 7 ust. 1 ustawy wynika, ze dostawa towarow jest przeniesienie prawa do rozporzadzania towarami jak wlasciciel (?).

Przez towary rozumie w mysl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich czesci, a takze wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez swiadczenie uslug, o ktorym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie kazde swiadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowosci prawnej, ktore nie stanowi dostawy towarow w rozumieniu art. 7, w tym rowniez:

1. przeniesienie praw do wartosci niematerialnych i prawnych, bez wzgledu na forme, w jakiej dokonano czynnosci prawnej;
2. zobowiazanie do powstrzymania sie od dokonania czynnosci lub do tolerowania czynnosci lub sytuacji;
3. swiadczenie uslug zgodnie z nakazem organu wladzy publicznej lub podmiotu dzialajacego w jego imieniu lub nakazem wynikajacym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarow i uslug obowiazek podatkowy powstaje z chwila dokonania dostawy towarow lub wykonania uslugi, z zastrzezeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarow i uslug wynika, ze podatnik, ktory wykonuje czynnosci podlegajace opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiazany jest opodatkowac dana czynnosc w momencie powstania obowiazku podatkowego. Powyzszy przepis formuluje zasade ogolna, zgodnie z ktora obowiazek podatkowy powstaje z chwila dokonania dostawy towaru badz wykonania uslugi, co oznacza, ze podatek staje sie wymagalny w rozliczeniu za okres, w ktorym dokonana zostala dostawa towarow badz swiadczenie uslug i powinien byc rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jezeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem uslugi otrzymano calosc lub czesc zaplaty, w szczegolnosci: przedplate, zaliczke, zadatek, rate, wklad budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spoldzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiazek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzezeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzezenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, ze obowiazek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury z tytulu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chlodniczej oraz gazu przewodowego,
2. swiadczenia uslug:

• telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 zalacznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierzawy, leasingu lub uslug o podobnym charakterze,
• ochrony osob oraz uslug ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stalej obslugi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chlodniczej oraz gazu przewodowego
  
  ‒ z wyjatkiem uslug, do ktorych stosuje sie art. 28b, stanowiacych import uslug.

Powyzszy przepis nie dotyczy dostawy mieszkan (lokali), zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzezenie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie budowy budynkow wielorodzinnych oraz lokali mieszkalnych. W zwiazku z realizacja przedsiewziecia, Spolka zawiera umowy deweloperskie z przyszlymi wlascicielami, zgodnie z ktorymi to umowami nabywcy wplacaja kolejne transze za mieszkania na specjalne indywidualne rachunki, tzw. rachunki powiernicze. Posiadaczem rachunku powierniczego jest Spolka, ale zgodnie z ustawa deweloperska jest ona pozbawiona prawa do dyspozycji pieniedzmi jakie na nie wplywaja. Pieniadze z rachunku powierniczego bank wyplaca Spolce po spelnieniu odpowiednich warunkow (m.in. wykonanie okreslonego etapu prac budowlanych) i dopiero od tego momentu Spolka moze rozporzadzac srodkami pienieznymi wplaconymi przez klientow.

Watpliwosci Spolki dotycza momentu powstania obowiazku podatkowego z tytulu wplacanych przez przyszlych nabywcow kwot na otwarty rachunek powierniczy.

Odnoszac sie do opisu stanu faktycznego wskazac nalezy, ze w mysl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym moga byc gromadzone wylacznie srodki pieniezne powierzone posiadaczowi rachunku ? na podstawie odrebnej umowy ? przez osobe trzecia.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego sa bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o ktorej mowa w ust. 2, okresla warunki, jakie powinny byc spelnione, aby srodki pieniezne osob trzecich wplacone na rachunek mogly byc wyplacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych srodkow mogly byc zrealizowane.

W razie wszczecia postepowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego ? srodki znajdujace sie na rachunku nie podlegaja zajeciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

W razie ogloszenia upadlosci posiadacza rachunku powierniczego ? srodki pieniezne znajdujace sie na tym rachunku podlegaja wylaczeniu z masy upadlosci (art. 59 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku smierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodza do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ww. ustawy).

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, okreslonej ustawy Prawo bankowe, srodki przeznaczone na poczet swiadczonych w przyszlosci uslug, wplacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowia srodkow, ktorymi posiadacz rachunku (powiernik) moze zaczac dysponowac z chwila tej wplaty. Srodki wplacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie beda wiec naleznosciami dla posiadacza rachunku, gdyz z chwila wplacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie bedzie mial mozliwosci rozporzadzania nimi.

Zatem w sytuacji kiedy platnosci na rachunek powierniczy dokonywane sa w taki sposob, ze korzystanie z tych srodkow jest odsuniete w czasie az do chwili spelnienia warunkow przewidzianych w umowie, stanowi to w istocie forme kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiazan.

Do momentu zatem uwolnienia srodkow zgromadzonych na rachunku poszczegolne platnosci maja charakter nieostateczny, warunkowy i podlegaja potencjalnie zwrotowi. Jak wskazala Spolka stanowia ?forme zabezpieczenia i nie maja ostatecznego charakteru?, a ?deweloper pomimo, iz jest posiadaczem rachunku nie jest uprawniony do dysponowania zgromadzonymi na nim srodkami?. W konsekwencji, do czasu spelnienia sie warunkow zawieszajacych przewidzianych w umowie maja one charakter zabezpieczajacy, nie stanowiac faktycznie ani formy zaliczki, ani czesciowej platnosci. Charakter srodkow zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spelnienia warunkow zawieszajacych i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca moze uznac srodki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfike funkcjonowania rachunku powierniczego ? srodkow wplywajacych na rachunek powierniczy nie mozna zaliczyc do przedplat, zaliczek, zadatkow, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarow i uslug (z chwila ich wplacania posiadacz rachunku nie ma mozliwosci rozporzadzania nimi), bowiem decydujacym kryterium dla uznania wplacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy srodki te zostaly postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposob, ze moze on nimi swobodnie dysponowac.

W swietle przywolanych wyzej przepisow nalezy stwierdzic, ze dokonana przez klienta wplata srodkow pienieznych na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomosci, bez mozliwosci dysponowania pieniedzmi przez Spolke, nie powoduje powstania obowiazku podatkowego w stosunku do wplaconej kwoty, gdyz nie stanowi ona naleznosci, o ktorej mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarow i uslug. Mozliwosc takiego dysponowania Spolka uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wyplaty) przez bank srodkow pienieznych, po spelnieniu odpowiednich warunkow ? jak wskazano w stanie faktycznym po ?wykonaniu okreslonego etapu prac budowlanych?. Zatem dopiero w momencie uwolnienia srodkow zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi koniecznosc opodatkowania zgromadzonych srodkow, a nie w momencie dokonywania wplat na ten rachunek przez nabywce.

Reasumujac uznac nalezy, ze dokonanie przez nabywce wplaty srodkow pienieznych na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiazku podatkowego. W przedmiotowej sytuacji obowiazek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarow i uslug, powstanie dopiero w momencie kiedy Spolka otrzyma wplaty dokonywane przez nabywcow na rachunek powierniczy, a wiec z chwila przeniesienia srodkow pienieznych zgromadzonych przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Spolki, tj. z chwila otrzymania przez Spolke tych srodkow, pod warunkiem, ze wczesniej nie dojdzie do wydania lokalu/budynku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Bialymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Bialystok, po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z pozn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Torun, ul. Sw. Jakuba 20.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy