Temat interpretacji

W dniu 07.04.2004r. wpłynęło do tutejszego organu pismo ... w sprawie udzielenia informacji w poniższych kwestiach:

- czy zgodnie z § 62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz.268 ze zm.) ... jest uprawniony do stosowania stawki 0% podatku do świadczonych usług w zakresie edukacji, które nabywca sfinansuje ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej,

- czy ... ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą tych usług

- czy w sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od w/w zakupów ... musi spełnić warunki, o których mowa w § 17 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów.

W przedmiotowym wniosku ... wyjaśnia, iż realizuje w ramach konsorcjum, którego liderem jest Firma xxx program PHARE 2001 SSG "Promocja zatrudnienia i rozwój zasobów ludzkich". Zadanie powyższe realizowane jest na podstawie umowy zawartej z Liderem Projektu i zarejestrowanej w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej w dniu 8 lutego 2004r. pod numerem rejestru 2004/1/0116. Nadto ... wskazuje, iż świadczone przez nich usługi, których wartością na podstawie faktur obciążać będą Lidera Projektu, są usługami w zakresie edukacji (PKWiU 80).

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, iż środki finansowe na realizację powyższego projektu pochodzą w 75% ze środków programu Unii Europejskiej - bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W analizowanym wniosku ... informuje również, że jako wykonawca zadań będzie nabywał towary i usługi zarówno opodatkowane jak i zwolnione niezbędne do realizacji zadań wynikających z umowy.

W świetle powyższej sytuacji powstały u wnioskodawcy wymienione wyżej wątpliwości.

Zdaniem ..., bez względu na rodzaj świadczonych usług, spełnia on warunki do zastosowania zerowej stawki VAT określonej w § 62 powyższego rozporządzenia, gdyż środki na nabycie usług w zakresie edukacji pochodzą w 75% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. ... uważa również, że w związku z powyższym nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą usług świadczonych w ramach wymienionej umowy.

W dniu 20.05.2004r. ... złożył do tutejszego organu pismo uzupełniające, w którym wyjaśnia, iż w ramach realizacji projektu, oprócz usług edukacyjnych, świadczyć będzie również usługi doradcze i usługi konsultingowe. ... wyjaśnia ponadto, że posiada wydzielone konto bankowe, na które wpływają środki z Firmy xxx na finansowanie wydatków związanych z realizacją umowy.

Z treści pisma uzupełniającego wynika również, iż do dnia datowania tego pisma ... nie wystawił faktur sprzedaży z tytułu usług realizowanych w ramach zawartej umowy, zarejestrowanej w dniu 08.02.2004r. w Komitecie Integracji Europejskiej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zmianami) udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie o której mowa w powołanym wyżej piśmie.

Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 maja 2004r. straciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Weszły natomiast w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz m.in. przepisy wykonawcze rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. Z treści złożonych przez ... wyjaśnień wynika, że udokumentowanie sprzedaży usług świadczonych przez ... dopiero nastąpi. Wobec powyższego, w niniejszej informacji dokonano analizy przedstawionego przez ... stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r.(Dz. U. Nr 54 poz. 535), oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz.970).

Wskazać więc należy, iż zgodnie z § 6 ust 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.

W ust. 2 tego przepisu wskazano, iż w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia, za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących:

1. Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotówkowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 204r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej.
2. Kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Rolnej (ISPA).

W myśl natomiast § 6 ust.4 za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

- umów zawartych z rządem Rzeczypospolitej Polskiej

- jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy.

z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacenia podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z ust. 5, do usług, o których mowa w ust. 2, stosuje się obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku pod warunkiem, że w wystawionej fakturze, określona została odrębnie część usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i z innych środków.

Ponadto zgodnie z ust. 6 § 6, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, zarejestrowana umowa powinna zawierać określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W świetle powołanych przepisów, Zakładowi Doskonalenia Zawodowego będzie przysługiwała stawka 0% wyłącznie w przypadku świadczenia usług, które z mocy ustawy z dnia 11 marca 2004r. opodatkowane są stawką wyższą niż 0% - oczywiście pod warunkiem, że nabywca tych usług finansuje ich nabycie ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu powołanych przepisów.

Wskazać bowiem należy, iż w przepisach powołanych w § 6 cytowanego rozporządzenia, tj. w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 wymienione zostały stawki podatku wyższe od 0% tj. w wysokości 3%, 7% i 22% dotyczące opodatkowania towarów i usług.

W analizowanym wniosku oraz piśmie uzupełniającym ... wyjaśnia jednakże, iż w ramach realizacji programu PHARE 2001 SSG "Promocja zatrudnienia i rozwój zasobów ludzkich" świadczy również na rzecz Lidera Projektu tj. Firmy xxx usługi w zakresie edukacji (PKWiU 80).

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) obowiązującymi od 01 maja 2004r. usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU 80 wymienione zostały w pozycji 7 załącznika nr 4 do ustawy, jako usługi zwolnione od podatku. Zatem ustawodawca zwolnił przedmiotowo usługi w zakresie edukacji z podatku od towarów i usług.

Powyższa okoliczność ma bardzo istotne znaczenie w sprawie, o której wnosi ... . Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, usługi zwolnione przedmiotowo przez ustawodawcę nie mogą być przez Ministra Finansów opodatkowane stawką 0%, gdyż takiej delegacji ustawowej Minister Finansów nie otrzymał.

W powołanej wyżej ustawie, ustawodawca w wielu przepisach zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia niektórych zagadnień w sposób odmienny od uregulowań zawartych w ustawie.

Analiza przepisów powyższej ustawy wykazała jednakże, iż w żadnym przepisie ustawodawca nie udzielił Ministrowi Finansów delegacji do opodatkowania usług bądź towarów, które ustawodawca zwolnił od podatku. Natomiast upoważnienie do obniżenia stawki podatku do wysokości 0% lub 7% dla niektórych towarów i usług ustawodawca zawarł w art. 41 ust. 16 ustawy z dnia 11.03.2004r.

Wykonując ustawową delegację Minister Finansów w cytowanym wcześniej rozporządzeniu z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obniżył do wysokości 0% stawkę podatku VAT dla usług, których nabycie jest sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co oznacza, że stawka właściwa dla konkretnego rodzaju usług, jest wyższa niż 0%, np. 22% lub 7%.

Z powyższego wynika, iż stawka 0% określona przez Ministra Finansów w § 6 rozporządzenia nie ma zastosowania do świadczenia usług przedmiotowo zwolnionych od VAT, nawet w przypadku sfinansowania ich przez nabywcę ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Sytuacja powyższa ma bardzo istotne znaczenie dla kwestii odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, w przypadku podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku - nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony.

Wskazać jednakże należy, iż zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym ulokowane są wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego. Warunki i tryb dokonania tego zwrotu zostały określone w rozdziale 12 w/w rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.

Zgodnie więc z § 25 ust. 1 rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje podatnikom, którzy spełniają następujące warunki:

- złożyli zgłoszenie rejestracyjne i posiadają numer identyfikacji podatkowej

- prowadzą ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 2 ustawy

- w całości zapłacili należność obejmującą podatek naliczony z tytułu dokonanego nabycia towarów i usług oraz posiadają oryginał faktury lub faktury korygującej, a w przypadku importu towarów - dokument stwierdzający zapłatę i podatków pobieranych przez organy celne, zaś w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - fakturę wewnętrzną lub fakturę wystawioną przez dostawcę, a także dokumenty handlowe potwierdzające dokonanie dostawy lub świadczenie usług

- posiadają rachunek bankowy, na którym są wyodrębnione środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4

- posiadają zaświadczenie wydane przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, że nabycie zostało sfinansowane ze środków, o których mowa w § 6 ust. 4 pkt 2, a w przypadku nabycia sfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej wymienionych w § 6 ust. 3 i 4 pkt 1, przedstawią takie zaświadczenie, gdy naczelnik urzędu skarbowego zażąda jego przedstawienia w związku z potrzebą jednoznacznej identyfikacji tych środków.

W ust.2 tego przepisu wskazano, iż zwrot podatku przysługuje także podatnikom, którzy kwotę podatku naliczonego zapłacili z innych środków niż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4.

Ponadto, jak stanowi § 26 cytowanego rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje również, gdy nabycie towarów i usług, są finansowane w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, podatek wykazany w fakturze podlega zwrotowi w części odpowiadającej procentowemu udziałowi należności, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4 , w kwocie należności ogółem wynikającej z faktury.

Wskazać ponadto należy, iż w § 27 w/w rozporządzenia określone zostały terminy i zasady otrzymywania zwrotu podatku naliczonego, od nabycia towarów i usług, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Reasumując:

- w przypadku świadczenia usług, które nabywca finansuje ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ... będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% do sprzedaży usług, które z mocy ustawy o VAT są opodatkowane stawką wyższą, przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w § 6 cytowanego rozporządzenia,

- w przypadku zakupu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku - nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

- w przypadku dokonywania zakupu towarów i usług, finansowanych przez ... ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ... przysługiwać będzie prawo do zwrotu podatku naliczonego, jeżeli spełnione zostaną wszystkie warunki określone w § 23 - 27 powołanego rozporządzenia.

Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym piśmie oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 01 maja 2004r.