Interpretacja indywidualna z dnia 21.02.2018, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.22.2018.1.DM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

1. Czy Gmina w związku z realizacją projektu inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu Gospodarka wodnościekowa, w ramach poddziałania W w ramach działania P na realizację projektu B ma pełne prawo do odliczenia całego (w 100%) VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków? 2. Czy istnieje obowiązek odprowadzenia podatku VAT od dotacji, która wpłynie z Urzędu Marszałkowskiego na realizację inwestycji dotyczącej oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, gdy VAT jest kosztem niekwalifikowanym i kwota dotacji jest rozliczana do wartości netto? W przypadku obowiązku odprowadzenia podatku VAT, czy dotacja stanowi wartość netto czy brutto, od której trzeba będzie odprowadzić podatek? 3. Czy po upływie 10 lat amortyzacji oczyszczalni, gdy Gmina przeniesie własność publicznych nakładów na rzecz beneficjentów mieszkańców, którym zostaną wybudowane oczyszczalnie ścieków, to transakcja taka będzie stanowić odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też operacja ta będzie jedynie częścią jednej czynności związanej z całościową usługą świadczoną przez Gminę w ramach projektu? Czy jest obowiązek opodatkowania czynności przekazania oczyszczalni na rzecz mieszkańców po zakończeniu projektu?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków jest prawidłowe,
• braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania i czynności przekazania urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu Gospodarka wodno-ściekowa, w ramach poddziałania W w ramach działania P na realizację projektu B.

W ramach II części zadania planuje się wykonanie robót budowlanych polegających na dostawie, montażu i uruchomieniu 68 indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków o wydajności nie większej niż 7,5 m3/d na terenach nieruchomości prywatnych.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą przy udziale środków mieszkańców w wysokości 2.000,00 zł do jednej instalacji. Kwota ta została przyjęta Uchwałą Gminy i nie ulegnie zmianie. Jest to koszt jednorazowy, Gmina nie będzie pobierała w przyszłości innych opłat. Z każdym odbiorcą w celu określenia warunków zabudowy oczyszczalni podpisana jest umowa cywilnoprawna. Koszty związane z eksploatacją oczyszczalni ponosić będzie odbiorca. Urządzenia znajdą się na stanie majątku Gminy gdzie będą podlegać amortyzacji. Gmina po wybudowaniu oczyszczalni nie ponosi żadnych kosztów bieżących związanych z obsługą. Oczyszczalnie po okresie amortyzacji czyli po 10 latach staną się własnością mieszkańców. Gmina jest głównym inwestorem. Gmina otrzyma dofinansowanie projektu z Urzędu Marszałkowskiego w wysokości 63,63% wnioskowanej kwoty netto o dofinansowanie. W złożonym wniosku o dofinansowanie oczyszczalni ścieków wykazano, iż VAT stanowi koszty niekwalifikowane projektu, Gmina nie uzyska dofinansowania tych kosztów, wnioskowana dotacja będzie rozliczana do kwoty netto.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina w związku z realizacją projektu inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu Gospodarka wodnościekowa, w ramach poddziałania W w ramach działania P na realizację projektu B ma pełne prawo do odliczenia całego (w 100%) VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?
2. Czy istnieje obowiązek odprowadzenia podatku VAT od dotacji, która wpłynie z Urzędu Marszałkowskiego na realizację inwestycji dotyczącej oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, gdy VAT jest kosztem niekwalifikowanym i kwota dotacji jest rozliczana do wartości netto? W przypadku obowiązku odprowadzenia podatku VAT, czy dotacja stanowi wartość netto czy brutto, od której trzeba będzie odprowadzić podatek?
3. Czy po upływie 10 lat amortyzacji oczyszczalni, gdy Gmina przeniesie własność publicznych nakładów na rzecz beneficjentów mieszkańców, którym zostaną wybudowane oczyszczalnie ścieków, to transakcja taka będzie stanowić odrębną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też operacja ta będzie jedynie częścią jednej czynności związanej z całościową usługą świadczoną przez Gminę w ramach projektu? Czy jest obowiązek opodatkowania czynności przekazania oczyszczalni na rzecz mieszkańców po zakończeniu projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ towary i usługi, które zostaną nabyte w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane od transakcji związanych z zakupami. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Budowa oczyszczalni ścieków stanowi świadczenie usług na rzecz mieszkańców, z każdym odbiorcą będzie zawierana umowa cywilnoprawna, zatem inwestycja ta jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, pomimo że jest obowiązkiem Gminy jako zadanie własne.

Wpłaty mieszkańców na poczet przydomowych oczyszczalni będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, które będą realizowane dla tych mieszkańców. Gmina dokona na rzecz mieszkańca czynności - budowy oczyszczalni, na poczet której pobiera określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

Gmina świadczyć będzie na rzecz mieszkańca usługę wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków w zamian za wynagrodzenie (ustalone w stałej wysokości 2.000 zł), co jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114 ust. 4, art. 120 ust 7 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Biorąc pod uwagę, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązała się wybudować oczyszczalnie ścieków, w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłat w określonych wysokościach, należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy są zobowiązani do współfinansowania inwestycji, ich partycypacja w kosztach budowy oczyszczalni będzie miała charakter zobowiązaniowy. Wnoszone przez mieszkańców opłaty będą ewidencjonowane przez Gminę jako sprzedaż opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej 23%. Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT będą spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi.

Ad. 2. Dofinansowanie nie powinno zostać opodatkowane VAT. VAT jest kosztem niekwalifikowanym, Gmina nie uzyska dofinansowania tych kosztów, otrzymana kwota dotacji będzie kwotą netto. Gmina otrzyma dofinansowanie projektu w wysokości 63,63% wnioskowanej kwoty netto o dofinansowanie.

Obowiązek zapłaty podatku VAT od dotacji powstaje tylko wtedy, gdy dotacja ma bezpośredni wpływ na obniżenie ceny sprzedanych produktów lub wynagrodzenia za świadczone usługi.

Dotacja przyznawana na zadanie publiczne, nie jest bezpośrednią dopłatą do ceny towaru lub usługi sprzedawanych w toku wykonywania tego zadania, przez co nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotacje są, bądź nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zależności od tego kiedy dotacja wpływa na obniżenie ceny lub wynagrodzenia. W przypadku Gminy cena jest stała i nie ulegnie zmianie. Art. 29a ustawy wskazuje, iż podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wynika, że otrzymana dotacja zwiększa podstawę opodatkowania sprzedawanych towarów i usług, ale pod jednym warunkiem - gdy ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług.

Zdaniem Gminy, dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT, nie jest dotacją wpływającą na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy. Poza jednorazową wpłatą mieszkańców w wysokości 2.000,00 zł, przyjętą na niezmiennym poziomie Uchwałą Gminy, inwestycja nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Dotacja związana jest z ogólną, operacyjną działalnością Gminy a nie celową, wspiera zbiorowe potrzeby wspólnoty.

Gmina nie będzie czerpać dochodów z danej inwestycji. Wielkość dofinansowania nie wpływa na cenę usługi, jaką ponieść musi mieszkaniec. Otrzymana dotacja dotyczy pokrycia kosztów projektu związanego z budową oczyszczalni a nie z usługami/dostawami wykonywanymi na rzecz mieszkańców. W konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako element wynagrodzenia. Wartość dofinansowania określona jest procentowo, natomiast wkład własny mieszkańców nie jest określony procentowo tylko kwotowo, na przyjętym niezmiennym poziomie ustalonym Uchwałą Rady. Stąd wartość dofinansowania nie ma charakteru cenotwórczego. Wkład mieszkańców nie jest uzależniony od kwoty jaką Gmina uzyska w rezultacie dofinansowania.

Ad. 3. Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, którym zostały one wybudowane po upływnie 10 lat amortyzacji nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie to elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Operację polegającą na przeniesieniu własności nakładów poniesionych na budowę oczyszczalni na rzecz mieszkańców traktuje się jako jedną czynność związaną z partycypacją w kosztach ich wybudowania, bez odrębnego dokumentowania tej czynności dodatkową fakturą VAT. Nie ma obowiązku opodatkowania tej czynności po zakończeniu projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,
• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania,
• prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania urządzeń na rzecz mieszkańców Gminy po zakończeniu projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. cyt. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach projektu B ubiega się o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach projektu zostanie m.in. wybudowanych 68 indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnie te będą budowane przy udziale środków mieszkańców, z którymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne. Podmiot, na rzecz którego Gmina będzie realizowała czynności, zobowiązany będzie uiścić jednorazową opłatę w wysokości 2000 zł. Gmina nie będzie pobierała w przyszłości innych opłat. Urządzenia znajdą się na stanie majątku Gminy i będą podlegać amortyzacji. Po wybudowaniu oczyszczalni Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów bieżących związanych z ich obsługą. Oczyszczalnie po okresie amortyzacji, czyli po 10 latach, staną się własnością mieszkańców.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, opodatkowania otrzymanej dotacji oraz czynności przekazania oczyszczalni na rzecz mieszkańców po zakończeniu projektu.

Jak wskazano we wniosku, wpłaty mieszkańców na poczet przydomowych oczyszczalni ścieków będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz mieszkańców. Wpłaty wniesione przez osoby fizyczne nie będą pozostawały w oderwaniu od czynności wykonywanych przez Gminę zachodzi więc związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zatem, podzielić należy opinię Gminy wyrażoną we wniosku, że świadczenia, które Gmina zamierza zrealizować, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina zadeklarowała bowiem, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ww. ustawy.

Tym samym, stanowisko przedstawione we wniosku odnośnie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyjaśnienie pojęcia subwencja bezpośrednio związana z ceną.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie dotyczy wykonania przydomowych oczyszczani ścieków, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy lecz wykonania konkretnych czynności budowy oczyszczalni. Tym samym należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców.

Uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Reasumując, uznać należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku w poz. 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków po zakończeniu projektu, należy zauważyć, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności oczyszczalni ścieków po okresie amortyzacji czyli po 10 latach, nie będą stanowiły odrębnych czynności, ale będą elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu będą świadczone przez Gminę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zatem, podzielając stanowisko zawarte we wniosku, uznać należy, że Gmina nie będzie zobligowana opodatkować czynności nieodpłatnego przekazania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków, po zakończeniu projektu, jako że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy). Co wprawdzie nie może mieć wpływu na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale rzutuje na sposób skorzystania z tego prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie kosztu kwalifikowalnego nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Ponadto należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej