Temat interpretacji
Opodatkowanie aportu, dokumentowanie, korekta podatku naliczonego.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem towarów w tym środka trwałego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem towarów w tym środka trwałego.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Od kilku lat prowadzi Pani działalność gospodarczą do której nabyła Pani samochód specjalizowany Scania zakupiony w kwietniu 2005 r., ciągnik siodłowy VOLVO FH12 zakupiony w 2006 r. oraz środek trwały w postaci samochodu specjalnego Berliet zakupiony w 2006 r. Powyższe środki transportu zostały zakupione w ramach odpłatnej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowegio nabycia towarów. W związku z powyższym nabyciem dokonała Pani obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 22 września 2006 r. wraz z współmałżonkiem założyła Pani spółkę cywilną, która zajmuje się świadczeniem usług transportowych jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tego dnia, na podstawie protokołu przekazania w formie aportu wniosła Pani do nowopowstałej spółki powyższe środki transportu. Przedmiotowe pojazdy zarówno w poprzedniej działalności gospodarczej jak i w spółce cywilnej wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wartość zakupu samochodu Scania wynosiła 14.918,03 zł, ciągnika siodłowego 46.440,97 zł, samochodu Berliet 18.000,00 zł. Ponadto od czynności aportu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie deklaracji PCC-1.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą powinna Pani dokonać korekty podatku naliczonego (korekty deklaracji VAT-7), w przypadku przekazania aportem środków transportu... Powyższe środki transportu służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i przy zakupie tych środków przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku konieczności dokonania korekty wnosi Pani o wskazanie przepisu prawa nakładającego taką powinność w dniu 22 września 2006 r., tj. w dniu wniesienia wkładu...
Czy jeżeli w przypadku przekazania aportem 22 września 2006 r. powyższych środków trwałych z jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki cywilnej, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą miała obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 to w jaki sposób w chwili obecnej ma tego dokonać...
Pani Zdaniem w momencie wnoszenia powyższych środków transportu aportem do spółki cywilnej nie wystąpiła konieczność dokonywania korekty deklaracji VAT-7 z prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/2004, w którym stwierdza się, iż fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystywania ich w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT, przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczenia obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystywał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż jeśli nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było z zamiarem wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje fakt, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki, a więc nie ma w tym przypadku obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Ustawa oraz uregulowania unijne przewidują metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego, dlatego tez podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku w rozliczeniu bieżącym w związku z otrzymaniem faktury VAT. Zasada ta powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów dokonanych z zamiarem wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej, również wówczas, gdy towary te, czyli środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem takich towarów i środków trwałych do spółki cywilnej nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego, a zasadniczym celem wniesienia aportu do innego podmiotu jest ich dalsze wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż odmienna interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r. PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789, dotyczy jedynie stanu faktycznego zaszłego po jej wydaniu i zgodnie z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych, nie powinna mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych, zwłaszcza, iż uprzednio urzędy skarbowe wydały wiele interpretacji indywidualnych potwierdzających Pani postępowanie.
Natomiast, jeżeli przyjąć, że wniesienie aportem do spółki cywilnej powyższych środków transportu, w okresie 5 lat od nabycia, przy założeniu, że przy ich nabyciu podatnik obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nakłada na podatnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu, to wówczas odpowiednie zastosowanie powinien mieć przepis art. 91 ust. 5 ustawy. Zatem korekta deklaracji powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Oznacza to, że korekta deklaracji powinna być dokonana po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku 2006. Natomiast część podatku do odliczenia oznacza się przez zastosowanie proporcji ostatecznej z tego roku, przez co należy rozumieć finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Zatem korekcie w przypadku środka trwałego (samochodu specjalnego BERLIET) powinna podlegać kwota VAT dotycząca części niezamortyzowanej, tj. 4/5 kwoty odliczonego wcześniej podatku. W przypadku towarów handlowych, które nie stanowią środka trwałego korekcie podlega cała pierwotnie odliczona kwota podatku naliczonego. Korekty należy dokonać w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy.
W myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1.
Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym wyposażenia, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy - Dz. U. Nr 90, poz. 756) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
Warto zauważyć, że obowiązek dokonania korekty w sytuacji, gdy towary związane z działalnością pozwalającą na odliczenie podatku, zostaną sprzedane, a sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania (bez prawa do odliczenia) wynika z przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy art. 174, art. 175, art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawierają regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Powyższe regulacje związane są z faktem, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności ma charakter prognozowany, planowany i ostatecznie może on się zmienić. Regulacje te nakazują oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.
Zatem korekcie w przypadku środka trwałego (samochodu specjalnego BERLIET) powinna podlegać kwota VAT dotycząca części niezamortyzowanej, tj. 4/5 kwoty odliczonego wcześniej podatku. W przypadku towarów handlowych, które nie stanowią środka trwałego korekcie podlega cała pierwotnie odliczona kwota podatku naliczonego. Korekty należy dokonać w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Referencje
PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789, interpretacja Ministra Finansów
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy