Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektów w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 kwietnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-182/16/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Urząd Miasta przystępuje do realizacji projektów w ramach Zintegrowanych Inwestycji Regionalnych współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego perspektywy 2014-2020 i budżetu miasta. Obecnie trwają przygotowania do złożenia wniosków, a następnie w przypadku EFRR ogłoszenia przetargów z klauzulą podpisania umowy z oferentem przedstawiającym najkorzystniejszą ofertę i przystąpieniu do realizacji po otrzymaniu dofinansowania. Zakończenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu z EFRR planowane jest do końca 2016 r. Projekt polega na doposażeniu pracowni zawodowych dla zawodów nauczanych w tutejszej szkole, przeprowadzenia kursów, szkoleń i staży, a tym samym zwiększenie możliwości edukacyjnych w zawodach, przygotowanie do zdania egzaminów kwalifikacyjnych i poszerzenia możliwości zatrudnienia oraz lepsze dostosowanie do potrzeb rynku i oczekiwań pracodawców. Zakończenie realizacji projektu z EFS planowane jest w 2018 r.

Szkoła prowadzi wynajem, dzierżawę sal i pomieszczeń na terenie szkoły i internatu firmom zewnętrznym oraz sprzedaż posiłków na stołówce uczniom, pracownikom szkoły oraz instytucjom społecznym typu MOPS, ale z przeznaczeniem dla uczniów; odbiorcy obciążani są fakturami zawierającymi podatek VAT jak i zwolnionymi od podatku m.in. na podstawie paragrafu 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. 2015 r. poz. 736 z 28 maja 2015 r. ze zm.).

Wyliczona na podstawie art. 90 ustawy o VAT proporcja czynności opodatkowanych do sprzedaży ogółem przekracza 2%. Wpływy z ww. przekazywane są na konto dochodów Urzędu Miasta. W związku z tym, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego od wykorzystywanych nabywanych towarów i usług, w związku z którymi przysługuje prawo do pomniejszania podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (proporcja, którą szkoła stosuje przy pozostałych nie związanych z projektem rozliczeniach z Urzędem Skarbowym jest corocznie wyliczana) Urząd Miasta przygotowując wniosek o płatność częściową wystąpił z pisemną prośbą do szkoły o uzyskanie interpretacji indywidualnej, z której wynikało by że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Szkoła jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Towary i usługi nabywane w związku z przedmiotowym projektem nie będą związane wyłącznie z wykorzystywaniem w zakresie edukacji. Faktury wystawiane w związku z realizacją ww. projektów wystawiane będą na Wnioskodawcę. Towary i usługi nabywane w związku z projektem dotyczyć będą remontu pomieszczeń oraz zakupu: mebli, komputerów, maszyn, urządzeń i pomocy dydaktycznych.

Zespół Szkół jest jednostką budżetową Miasta.

Nazwy projektów:

X (finansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

Y (finansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego).

X. Część nakładów poniesiono w 2015 roku, nie odliczono VAT naliczonego z faktur, pozostałe nakłady i zakończenie projektu w 2016 roku.

Y. Realizacja przewidywana jest w latach 2016-2018.

Jednostka Wnioskodawcy w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach.

Na pytanie Organu Kiedy Miasto dokona scentralizowania w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług (tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne) Wnioskodawca wskazał, że w nieoficjalnych i nie wiążących jeszcze informacjach jest mowa o 2017 roku. Oficjalnego i jednoznacznego stanowiska Wnioskodawca jeszcze nie posiada.

Jako nabywca w fakturach zakupu związanych z realizacją obydwu projektów będzie widniał Wnioskodawca.

Nabywane towary i usługi w ramach projektu finansowanego z EFRR będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności, tj. niepodlegających podatkowi, zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych.

Na pytanie Organu Na czym polega projekt z EFS Wnioskodawca wskazał, że projekt jest skierowany do 80 uczniów Zespołu Szkół oraz 7 nauczycieli praktycznej nauki zawodu. Celem projektu jest wzrost zdolności do zatrudnienia wśród absolwentów ZS poprzez realizację staży/praktyk zawodowych, kursów/szkoleń zawodowych oraz doradztwa zawodowego dla uczniów ZS. Projekt zakłada także objęcie wsparciem nauczycieli praktycznej nauki zawodu oraz rozwój współpracy szkoły z jej otoczeniem społeczno-gospodarczym.

Nabywane towary i usługi w ramach projektu finansowanego z EFS będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności, tj. niepodlegających podatkowi, zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych.

Jednostka nie jest w stanie określić dla obydwu projektów kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Dlatego Szkoła w tym zakresie stosować będzie przepisy art. 86 ust. l-2h, 22 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją obydwu projektów będą przez jednostkę wykorzystywane do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 maja 2016 r.):

Czy Zespołowi Szkół przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektów, wynikającą z faktur w zakresie w jakim te zakupy będą związane ze sprzedażą opodatkowaną tylko o kwotę podatku naliczonego zgodnie z iloczynem obowiązujących obliczonych proporcji wynikających z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 maja 2016 r.):

Zespół Szkół stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją wymienionych projektów, tylko w zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z unormowaniami art. 86 ust. 1-2h, 22 i art. 90 ustawy o VAT i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D _UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D _UJST dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, zastosowanie znajdą również przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 26 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 28:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest jednostką budżetową Miasta. Urząd Miasta przystępuje do realizacji projektów w ramach Zintegrowanych Inwestycji Regionalnych współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego perspektywy 2014-2020 i budżetu miasta. W opisie sprawy wskazano, że jako nabywca w fakturach zakupu związanych z realizacją obydwu projektów będzie widniał Wnioskodawca. Wnioskodawca w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach. Ponadto z treści wniosku wynika, że w związku z projektem finansowanym z EFRR część nakładów poniesiono w 2015 roku, pozostałe nakłady i zakończenie projektu w 2016 roku. Natomiast realizacja projektu finansowanego z EFS przewidywana jest w latach 2016-2018.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu jednostka budżetowa, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania tj. do 1 stycznia 2017 r., nie będzie kwestionowany.

Ponadto zakłada się, że scentralizowanie rozliczeń nastąpi w przód. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model scentralizowany) nieobjętych przedawnieniem, przy czym celem zachowania zasady neutralności korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Miasto stosują dotychczasowy model rozliczeń. Jak wskazał Wnioskodawca, jest on oraz będzie w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach. Wnioskodawca wskazał ponadto w odniesieniu do terminu dokonania przez Miasto scentralizowania w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, że w nieoficjalnych i nie wiążących jeszcze informacjach jest mowa o 2017 roku.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi zarówno w ramach projektu finansowanego z EFRR (X) jak i projektu finansowanego z EFS (Y) będą wykorzystywane do różnych kategorii czynności tj. niepodlegających podatkowi, zwolnionych od podatku oraz opodatkowanych. Nabywane towary i usługi w związku z realizacją obydwu projektów będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca wskazał również, że nie jest w stanie określić dla obydwu projektów kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach obydwu projektów towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. projektów jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Niemniej jednak prawo to będzie przysługiwało do momentu, kiedy Miasto dokona zgodnie z wnioskami płynącymi z ww. wyroku scentralizowania w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). W przypadku gdy przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizacją ww. projektów, wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji jak to ma miejsce w niniejszej sprawie w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT).

W dalszym etapie w związku z faktem, że jak wynika z wniosku, nabywane towary i usługi w ramach obydwu projektów wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy (klasyczny współczynnik). A zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Zespołowi Szkół przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektów, wynikającą z faktur jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z unormowaniami art. 86 ust. 1-2h, 22 i art. 90 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że podatnik, który nie odliczał podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia wynika z faktu, że Wnioskodawca jednostka budżetowa w przedstawionych okolicznościach sprawy jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że po dokonaniu scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Miasto (jednostka samorządu terytorialnego) i jej jednostki organizacyjne będą jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (jednostki organizacyjne nie będą mogły być zarejestrowane jako odrębni od Miasta podatnicy VAT). Oznacza to, że Miasto będzie musiało uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektów do momentu scentralizowania przez Miasto rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić kwotę podatku naliczonego przysługującego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h, 22 oraz w art. 90 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, że jak wynika z opisu sprawy realizacja projektu pn. Y przewidywana jest w latach 2016-2018, a więc będzie miała miejsce częściowo również po terminie obowiązkowego scentralizowania tj. po 1 stycznia 2017 r., należy zaznaczyć, że pomimo wskazania Wnioskodawcy, że w chwili dokonywania zakupów w zakresie obydwu projektów będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i będzie samodzielnie rozliczać VAT należny i naliczony w odrębnie od Miasta składanych deklaracjach, po dokonaniu przez Miasto centralizacji w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie podatnikiem, a tym samym nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

A zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach