Temat interpretacji

Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonaną przez Spółkę sprzedaż towarów lub usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom pocztą elektroniczną (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przesyłania faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mailem) lub faksem jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przesyłania faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mailem) lub faksem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji betonowych wyrobów budowlanych (dalej towary) oraz świadczy usługi, w tym w szczególności usługi projektowe. Z tytułu sprzedaży towarów oraz usług Spółka wystawia faktury VAT, których oryginały w formie papierowej przekazuje nabywcom towarów oraz usług poprzez osobiste wręczenie, za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub kurierem.

Z uwagi na koszty związane z wystawianiem w formie papierowej i doręczaniem nabywcom faktur VAT, Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczasowego sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu po uprzedniej zgodzie kontrahenta.

Faktury przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniły warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119; dalej rozporządzenie elektroniczne).

Dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupów towarów oraz usług otrzymując z tego tytułu faktury VAT w formie papierowej.

Do chwili obecnej Spółka odliczała VAT z powyższych faktur w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała oryginał faktury VAT w formie papierowej albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Spółka rozważa jednak zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki byłyby przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem. Następnie Spółka przechowywałaby te faktury w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF po wydrukowaniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonaną przez Spółkę sprzedaż towarów lub usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom pocztą elektroniczną (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonaną przez Spółkę sprzedaż towarów lub usług, a następnie przesłanie tych faktur nabywcom pocztą elektroniczną (np. jako załącznik w formacie PDF) lub faksem, Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

I. Pojęcie wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ustawa o VAT nie wprowadza definicji pojęcia wystawienia faktury. Zgodnie z potocznym rozumieniem pojęcia wystawić (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M.Szymczak, Tom 3 Warszawa 2002, s.793), w odniesieniu do dokumentu, oznacza: sporządzić, wypisać dokument.

Jeżeli więc faktura została przez Spółkę sporządzona (wypisana) odręcznie lub komputerowo (np. w systemie księgowym) to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, kurierem, wręczenie osobiście, czy też np.: przesłanie pocztą elektroniczną lub faksem itp.) nie ma znaczenia. W ocenie Spółki, wymóg przekazania nabywcy towarów lub usług faktury VAT w formie papierowej (za pośrednictwem poczty, kurierem, czy też poprzez osobiste jej przekazanie nabywcy/przedstawicielowi nabywcy) nie został określony expressis verbis w żadnym z przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, wymóg ten nie został również określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej rozporządzenie fakturowe). Przepisy rozporządzenia fakturowego nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury w dwóch egzemplarzach, oznaczonych odpowiednio jako oryginał i kopia (§ 19 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia fakturowego), niemniej jednak, w ocenie Spółki, z obowiązku tego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną, kurierem, czy też przekazania osobiście.

Należy zwrócić uwagę, iż treść obecnie obowiązujących przepisów rozporządzenia fakturowego (w tym powyżej przytoczone regulacje dotyczące wymogu wystawiania faktury w dwóch egzemplarzach) wywodzi się w części jeszcze z okresu, kiedy podatek od towarów i usług był wprowadzany do systemu podatkowego w Polsce, tj. z 1993 r. Na przestrzeni ostatniego dwudziestolecia postęp technologiczny, w tym w szczególności informatyzacja oraz powszechne korzystanie z nowoczesnych nośników informacji sprawiły, iż przepisy te stały się nieadekwatne do obecnej rzeczywistości gospodarczej. Stąd też, z uwagi na brak stosownych zmian legislacyjnych, konieczne jest dokonywanie wykładni przepisów z uwzględnieniem czynników kształtujących tę rzeczywistość. W okresie braku innych środków technicznych, oczywistym rozwiązaniem było sporządzanie faktur na papierze i wysyłanie ich kontrahentom przy pomocy tradycyjnej poczty. Obecnie jednak powszechnym sposobem przesyłania dokumentów jest poczta elektroniczna. Umożliwia ona przekazanie kontrahentowi sporządzonej (wystawionej) przez sprzedawcę faktury VAT w sposób znacznie szybszy, bezpieczniejszy i co równie istotne, mniej kosztowny. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przepisów w zakresie VAT sprzedawca nie jest zobligowany do wydrukowania faktury i przekazania jej w formie papierowej nabywcy.

II. Faktura elektroniczna a faktura papierowa

Zdaniem Spółki, zaprezentowane powyżej stanowisko nie narusza w żaden sposób przepisów obowiązującego rozporządzenia elektronicznego.

Należy bowiem podkreślić, iż regulacje rozporządzenia elektronicznego odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Nie dotyczą one natomiast przypadków, gdy faktura jest wystawiana odręcznie na papierze lub przy pomocy komputera i wyłącznie przesyłana za pomocą środków elektronicznych z możliwością jej wydruku przez nabywcę towarów lub usług i przechowywania w formie papierowej (brak spełnienia przesłanki przechowywania w formie elektronicznej).

Rozróżnić zatem należy faktury elektroniczne, których sposób wystawiania, przesyłania oraz przechowywania określa szczegółowo rozporządzenie elektroniczne oraz faktury pozostałe, nie stanowiące faktur elektronicznych, które mogą być wystawiane ręcznie bądź w systemie księgowym przez sprzedawcę, a następnie przesyłane m.in. za pośrednictwem poczty elektronicznej (np. w formacie PDF) do nabywcy, bez konieczności spełnienia wymogów określonych w przywołanym rozporządzeniu dla uznania, iż faktura taka została wystawiona zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż polskie przepisy VAT dotyczące wystawiania faktur, pomimo, iż powstały w innych realiach obrotu gospodarczego aniżeli obecnie funkcjonujące, nie zawierają regulacji uniemożliwiających przesyłanie faktur VAT za pomocą poczty elektronicznej, czy faksu i wydrukowania ich przez nabywcę. Podkreślić również należy, że wydrukowana przez nabywcę faktura jest identyczna z fakturą, która zostałaby wysłana pocztą tradycyjną. Zatem bez znaczenia, w ocenie Spółki, jest miejsce jej wydruku (skoro brak jest obowiązku jej stemplowania i podpisywania) na drukarce przez Spółkę w jej lokalu lub na drukarce przez nabywcę towarów lub usług w miejscu jego siedziby.

Podsumowując, w polskim systemie prawnym występują dwa modele fakturowania:

• model elektroniczny w przypadku faktur sporządzonych, przesłanych oraz przechowywanych w formie elektronicznej na podstawie przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W tym modelu faktura powinna zostać przesłana przy spełnieniu warunków, o których mowa jest w § 4 rozporządzenia o fakturach elektronicznych (przy zastosowaniu bezpiecznego podpisu elektronicznego, bądź systemu wymiany danych EDI),
• model papierowy w przypadku faktur sporządzonych ręcznie, bądź przy użyciu komputera, przesłanych do odbiorcy oraz przez niego przechowywanych w formie papierowej, do których nie stosuje się przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W tym modelu przesyłanie wystawionej faktury do kontrahenta może nastąpić za pomocą różnego rodzaju środków komunikacji, np.: poprzez przesłanie papierowego oryginału faktury pocztą tradycyjną, bądź kurierem, bezpośrednie wręczenie faktury, ale również przesłanie faksem lub pocztą elektroniczną (np. jako załącznika do wiadomości e-mail w formacie PDF).

III. Wystawienie faktury w świetle przepisów unijnych

Oceniając, czy wystarczającym, dla potrzeb spełnienia określonego w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wymogu wystawienia faktury jest przekazanie tego dokumentu (sporządzonego ręcznie lub w systemie księgowym) nabywcy towarów lub usług w formie innej niż papierowa (e-mail, faks) należy dokonać wykładni polskich przepisów dotyczących fakturowania w kontekście norm prawa unijnego. Stosownie bowiem do art. 2 Traktu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, iż od dnia 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed prawem krajowym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie podkreślić, iż z treści obowiązującej obecnie Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej Dyrektywa) nie wynika, aby dla prawidłowego wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie w określony sposób do nabywcy. Należy zatem przyjąć, iż każdy sposób przekazania nabywcy oryginału faktury jest dopuszczalny.

Za taką interpretacją przepisów krajowych oraz unijnych przemawia również zasada proporcjonalności, wyrażona obecnie w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst jednolity Dz. U. UE 2010/C 83/01), a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie: C-446/03 MarksSpencer, czy też C-361/96 Societe Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przesyłania tradycyjnych faktur w formie papierowej (za pośrednictwem tradycyjnych środków komunikowania) w sytuacji, gdy inne metody przesyłania faktur nie stoją w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy oraz zapewniają realizację jej celów, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i naruszającym wspomnianą zasadę.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt zmian Dyrektywy odnoszący się do problematyki elektronicznych środków komunikowania i faktur. Projektowane regulacje znoszą ograniczenia co do szczególnej formy wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych (tak więc nawet samej formy faktur, a nie jedynie sposobu ich przesyłania, co jest środkiem znacznie dalej idącym), w tym w szczególności przewidują zniesienie generalnego wymogu uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI). Planowane zmiany uwzględniają obecny postęp technologiczny w zakresie komunikowania i wskazują na kierunek, w którym powinna podążać interpretacja regulacji Dyrektywy oraz regulacji krajowych, do których implementowana została treść Dyrektywy.

IV. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. FSK 1444/09)

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. FSK 1444/09), w którym Sąd ten orzekł m.in., iż: Czysto jęzkowa analiza wspomnianego przepisu (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) nie stoi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem wystawia nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, iż: Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzania, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego wystawić znaczy tyle co sporządzić dokument, rachunek). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei, w art. 106 ust. 10 ustawy, prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, iż dla wystawienia faktury VAT nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę. Faktura musi zostać jedynie sporządzona (ręcznie lub w systemie księgowym) przez tegoż sprzedawcę i może być wysłana w dowolnej formie nabywcy towarów lub usług (w tym również w formie nie-papierowej, np.: pocztą elektroniczną, faksem lub w inny sposób).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

I tak, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 106 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT.

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej wyraz KOPIA (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego § 21 ust. 1 rozporządzenia.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do § 21 ust. 2 rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

§ 21 ust. 3 rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna-sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, czyli papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu wystawić dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem wystawić znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury na stronie internetowej, faksem, czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks, Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

W związku z powyższym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Podkreślić należy, iż stosownie do § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej akceptacją.

Faktury na mocy § 4 cyt. rozporządzenia mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.³), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych4, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z § 6 ust. 5 i 6 powołanego rozporządzenia, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Jak wynika z powyższych przepisów wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika, przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia, obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu. Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń (tj. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wystawiania faktur oraz z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie faktur elektronicznych) można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia, jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF, czy też faksem.

Potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, w której jasno określona jest forma w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowa, czy też elektroniczna).

I tak, zgodnie z art. 218 Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (tj. w rozdziale 3 Fakturowanie).

W myśl art. 232 Dyrektywy, faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast, stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie (akapit drugi ww. przepisu).

W odniesieniu do ww. obu rodzajów faktur Dyrektywa określa w sposób niebudzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. W odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej Dyrektywa nie przewiduje takiej możliwości aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa, podczas gdy faktura wystawiona elektronicznie (zdematerializowana) może zostać nie tylko przesłana elektronicznie lecz również udostępniona drogą elektroniczną, pod warunkiem jednakże uprzedniej akceptacji odbiorcy oraz pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia tych faktur i integralność ich treści zostanie zagwarantowana w sposób określony w art. 233 ust. 1 Dyrektywy.

Wprawdzie art. 233 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy przewiduje możliwość przesyłania, a także udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod niż wskazane w tym artykule, jednakże pozostawia tę kwestię uznaniu państw członkowskich.

Zatem, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, co dokumentuje fakturami VAT oryginały przekazuje odbiorcom za pośrednictwem poczty tradycyjnej, kuriera lub też wręcza osobiście. Spółka rozważa zmianę dotychczasowego sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu. Jak wskazał Zainteresowany, faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro ustawodawca uwzględnił możliwość wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur VAT w formie elektronicznej, a także uregulował tę kwestię odrębnymi przepisami, to nie jest możliwe wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur VAT w formie elektronicznej w sposób inny niż przewidziany przez ustawodawcę w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Tut. Organ stwierdza, iż obowiązkiem podatnika jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., nakazujących wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy, a następnie przechowywania jej kopii również w postaci papierowej. Z punktu widzenia gospodarczego, forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę temu dokumentowi oraz właściwy tryb postępowania. Z całą pewnością więc, o ile podatnik dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 i § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i korzystać przy przekazie faktur z systemów elektronicznych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym.

Podkreślić również należy, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, nie spełniają warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury.

Oczywiście, istnieje możliwość otrzymania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem poczty elektronicznej jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub faksu), jednakże na gruncie przepisów prawa podatkowego faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, Zainteresowany dokumentując wykonywane czynności za pomocą faktur VAT ma obowiązek wystawić je w wersji papierowej co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzyma klient, a kopię zatrzyma Wnioskodawca zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia. Zainteresowany będzie również zobowiązany do przechowywania kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oryginalnej postaci, w której dokumenty te zostały wystawione na podstawie § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, a następnie wysyłana przy użyciu poczty elektronicznej (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) bez użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego (tj. e-faktury) lub faksem, nie spełnia wymogów o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zatem, faktura wysłana w przedmiotowy sposób nie rodzi żadnych skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 5 października 2010 r. nr ILPP2/443-1038/10-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP2/443-1038/10-3/SJ, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu