Temat interpretacji

- Usługi budowlano - montażowe oraz usługi szkoleniowe wykonywane w przypadku dokonywania dostawy wyrobu medycznego (sprzętu medycznego) nie są objęte żadną preferencja podatkową; usług tych nie można uznać za element kompleksowego świadczenia w postaci dostawy wyrobu medycznego, w związku z czym do świadczenia usług budowlano-montażowych konieczne jest stosowanie podstawowej, 22% stawki VAT, natomiast usługi szkoleniowe mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o ile sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 80.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w sytuacji dostawy tomografu wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji tomografu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w sytuacji dostawy tomografu wraz z montażem i przystosowaniem pomieszczeń dla potrzeb instalacji tomografu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności dostarcza specjalistyczny sprzęt medyczny. Spółka w wyniku postępowania o zamówienie publiczne i związanego z tym uczestnictwa w przetargu ogłoszonym przez Instytut (dalej: nabywca) zawarła z nabywcą umowę na dostawę tomografu (dalej: umowa). Zgodnie z brzmieniem § 1 ust. 1 umowy jej przedmiotem jest dostawa tomografu wraz z adaptacją pomieszczeń przeznaczonych na pracownię medyczną M. Na podstawie zapisów umowy, wraz z tomografem Spółka zobowiązała się dostarczyć komplet dokumentacji technicznej i instrukcję obsługi w języku polskim, a także zaprojektować i zaadaptować pomieszczenie, w którym tomograf będzie wykorzystywany przez nabywcę. Dodatkowo, Spółka przeprowadzi szkolenie stanowiskowe w zakresie prawidłowej obsługi i eksploatacji dostarczonego sprzętu medycznego.

Strony uzgodniły końcowy termin wykonania umowy na . czerwca 2009 r. Jednocześnie ustalono, iż przekazanie tomografu nastąpi do . grudnia 2008 r. Dodatkowe czynności związane z dostawą zostaną zrealizowane w późniejszym okresie, zgodnie z harmonogramem wykonania umowy, stanowiącym jej integralną część.

W § 3 ust. 1 umowy strony ustaliły łączną cenę za wykonanie przedmiotu umowy, czyli dostawę tomografu wraz z adaptacją pomieszczeń. Poza wskazaniem ceny łącznej, umowa w § 3 ust. 2 wyszczególnia elementy składające się na tę cenę, które obejmują cenę tomografu , wynagrodzenie za opracowanie dokumentacji projektowej oraz wynagrodzenie za prace adaptacyjno-montażowe. Dodatkowo, § 3 ust. 3 umowy stwierdza, że cena łączna obejmuje m.in. koszty transportu i dostawy, koszty opłat pośrednich i odprawy celnej jak również koszty instalacji i uruchomienia tomografu.

§ 4 ust. 1 umowy przewiduje sposób realizacji płatności ceny łącznej określonej w § 3 ust. 1. Pierwsza rata płatności zostanie zapłacona przez nabywcę, po dostarczeniu tomografu do 31 grudnia 2008 r. Kolejna płatność, w wysokości różnicy ceny samego tomografu ponad wysokość pierwszej raty, uiszczona będzie w terminach ustalonych w harmonogramie spłat, nie dłużej jednak niż do . grudnia 2010 r. Pozostała część wynagrodzenia, w wysokości odpowiadającej wartości wynagrodzenia z tytułu opracowania dokumentacji projektowej i wykonania prac adaptacyjno-montażowych ma zostać zapłacona w terminach ustalonych w harmonogramie spłat. Termin płatności ostatniej raty nie będzie jednak dłuższy niż do czerwca 2011 r.

Harmonogramy spłat, o których mowa powyżej, zostaną uzgodnione i zaakceptowane, odpowiednio najpóźniej do dnia dostarczenia tomografu i do dnia odbioru dokumentacji projektowej i prac adaptacyjno - montażowych. W razie nieuzgodnienia harmonogramów spłat przyjmuje się, że spłata powyższych należności zostanie dokonana w równych 8 kwartalnych ratach, w terminach wskazanych powyżej.

Dostawa tomografu wraz z usługami dodatkowymi zostanie udokumentowana fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę. Terminy ich wystawiania regulują § 4 ust. 3 i 4 umowy. Pierwsza rata będzie płatna na podstawie faktury VAT wystawionej na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego potwierdzającego dostawę tomografu. Kolejne spłaty, w wysokości różnicy ceny samego tomografu ponad wysokość pierwszej raty, będą płatne na podstawie faktury VAT wystawionej w ciągu 7 dni od daty dostarczenia tomografu , w której zostaną określone terminy wymagalności rat. Ostatnia część wynagrodzenia, odpowiadająca wynagrodzeniu z tytułu opracowania dokumentacji projektowej i wykonania prac adaptacyjno-montażowych, płatna będzie na podstawie faktury VAT wystawionej w ciągu 7 dni od daty odbioru dokumentacji projektowej i prac adaptacyjno-montażowych, w której zostaną określone terminy wymagalności rat zgodnie z harmonogramem spłat.

Zgodnie z § 8 umowy odbiór techniczny przedmiotu umowy zostanie przeprowadzony po wykonaniu wszystkich prac składających się na przedmiot umowy określony w § 1. W trakcie realizacji umowy, po dostarczeniu samego tomografu zostanie jednak sporządzony protokół zdawczo - odbiorczy potwierdzający jego przyjęcie przez nabywcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy całość świadczenia wykonywanego przez spółkę zgodnie z umową powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a w szczególności czy stawka to będzie właściwa dla wszystkich faktur wystawianych na podstawie umowy zgodnie z harmonogramem przewidzianym w § 4 ust. 1 umowy...

Zdaniem wnioskodawcy, dostawa tomografu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%. czynności, które zgodnie z umową Spółka będzie wykonywać na rzecz nabywcy tomografu należy potraktować jako świadczenie złożone, w którym elementem dominującym jest dostawa tomografu. W konsekwencji do całości transakcji należy zastosować jedną stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Stawka ta jest właściwa dla wszystkich faktur wystawianych na podstawie umowy zgodnie z harmonogramem przewidzianym w § 4 ust. 1 umowy.

1. stawka VAT

Zgodnie z art. 41 ust 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dostawa wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004 r., nr 93, poz. 896) jest opodatkowana 7% stawką podatku VAT.

Wnioskodawca przywołując definicję zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, stwierdza, że tomograf, którego dostawa jest przedmiotem umowy bez wątpienia mieści się w zakresie przytoczonej definicji, co w rezultacie powoduje, że dostawa tomografu powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 7%.

2. charakter świadczenia będącego przedmiotem umowy

Umowa zawarta przez spółkę dotyczy dostawy tomografu oraz świadczenia usług dodatkowych, związanych bezpośrednio z jego funkcjonowaniem. Należy zaznaczyć, że tomograf jest zaawansowanym technicznie, specjalistycznym urządzeniem medycznym.

Z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest zatem nie tylko nabycie sprzętu medycznego, ale zapewnienie, że będzie on prawidłowo funkcjonował zgodnie ze swoim przeznaczeniem. W związku z tym, uwzględniając stopień zaawansowania technicznego tomografu, poza dokonaniem dostawy, niezbędne jest również dokonanie przez spółkę pewnych prac adaptacyjnych w pracowni medycznej. Jednocześnie, warunkiem korzystania przez nabywcę z tomografu, jest przeprowadzenie szkolenia w zakresie jego obsługi dla personelu medycznego oraz technicznego. W rezultacie, całe świadczenie realizowane w wykonaniu umowy jest jednolitym świadczeniem, którego celem jest dostawa należycie funkcjonującego tomografu. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności transakcji, Spółka uważa, że ma do czynienia ze świadczeniem, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość. Konsekwentnie, całe świadczenie powinno być traktowane jednolicie na gruncie VAT.

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo wskazuje na wyrok w sprawie Card P P C-349/96, z dnia 25 lutego 1999 r., w którym Trybunał wskazał wyraźnie, że każda dostawa, która stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinna być sztucznie dzielona. Z kolei w wyroku sprawie AC-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. Trybunał wskazał, powołując się dodatkowo na swoje wcześniejsze orzecznictwo (wyrok w sprawie L C-41/04 z dnia 27 października 2005 r.), że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

3. świadczenie główne

Zdaniem Spółki, w ramach analizowanego świadczenia złożonego, będącego przedmiotem umowy można wskazać na świadczenie główne oraz świadczenia poboczne. Bez wątpienia celem zawarcia umowy jest dostawa tomografu.

Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanego świadczenia jest bowiem otrzymanie specjalistycznego sprzętu medycznego. Nabywca świadczy usługi medyczne i w tym celu niezbędne jest dla niego wyposażenie swojej placówki w tomograf.

Pozostałe usługi towarzyszące tej dostawie stanowią jedynie świadczenia poboczne - umożliwiają one nabywcy korzystanie z dostarczonego tomografu. Są to świadczenia ściśle powiązane z dostawą sprzętu medycznego i ich wykonanie jest zależne od tej dostawy. Innymi słowy, zaprojektowanie oraz adaptacja pomieszczenia przeznaczonego na pracownię medyczną a także szkolenie personelu, same w sobie nie są celem dla nabywcy i gdyby nabywca nie zakupił tomografu, nie zamówiłby również wykonania tych usług. Spółka świadczy te usługi, wyłącznie z tego powodu, że specyfika dostarczanego sprzętu medycznego oraz jego zaawansowanie technologiczne uniemożliwiają rozpoczęcie jego użytkowania bez specjalistycznego montażu oraz szkolenia,

Wnioskodawca podkreśla również, że analizowane usługi dodatkowe nie wpływają na charakter przedmiotu dostawy. Nie modyfikują one w żaden sposób charakterystyki ani funkcjonalności dostarczanego tomografu.

Konsekwentnie, z punktu widzenia VAT całość świadczenia wynikająca z umowy powinna zostać potraktowana jako jednolite świadczenie złożone stanowiące dostawę tomografu, opodatkowane zgodnie ze stawką właściwą dla dostawy tomografu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem Trybunału, co podkreślono m.in. w wyroku w sprawie C P P (pkt 30 orzeczenia), o jednym świadczeniu złożonym należy mówić wtedy, gdy jeden albo więcej jego elementów tworzą świadczenie główne, a pozostałe elementy uznaje się za świadczenia poboczne. Jako kryterium pozwalające na wskazanie świadczenia głównego ETS wskazał punkt widzenia jego nabywcy. Świadczenie uznaje się za poboczne jeżeli samo w sobie nie stanowi celu dla nabywcy, jest natomiast środkiem do lepszego korzystania ze świadczenia głównego. W takiej sytuacji świadczenia poboczne dzielą los podatkowy świadczenia głównego. W innym orzeczeniu, w sprawie Aktienbolaget, ETS wskazał także, że w sytuacji, gdy usługi świadczone przez podatnika wraz z dostawą towarów nie zmieniają jego charakteru, to całe świadczenie należy uznać za dostawę towaru (pkt 39 i 40 orzeczenia).

Spółka podkreśla, iż konieczność opodatkowywania świadczeń złożonych jako całości, wskazana przez ETS m.in. w powyżej przytoczonych wyrokach, jest zasadniczo podzielana przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 5 lipca 2006. (sygn. I FSK 945/2005) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku (...) czynności o kompleksowym charakterze, () na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało wielokrotnie powtórzone w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo wskazuje wyroki NSA - m.in. z dnia 25 stycznia 2007 (sygn. I FSK 499/06) lub z dnia 28 listopada 2007 (sygn. I FSK 1420/06) oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - m.in. WSA z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1632/2007) lub WSA z dnia 28 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Ke 527/07).

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że całość świadczenia wykonywanego przez Spółkę, zgodnie z umową powinna zostać potraktowana jak dostawa towaru i opodatkowana jedną stawką podatku VAT właściwą dla dostawy tomografu, tj. stawką w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

W poz. 106 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, tj. w poz. 70-109 Towary związane z ochroną zdrowia.

Definicję pojęcia wyrób medyczny zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

• który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wys. 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny. Preferencyjna stawka podatku VAT, o której mowa powyżej nie obejmuje również usług szkoleniowych prowadzonych w związku z dostawą wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ust. 12b artykułu 41 ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wys. 7% do robót budowlano montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarką, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2. przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3. pogotowie ratunkowe;
4. medyczne laboratorium diagnostyczne;
5. pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6. zakład rehabilitacji leczniczej;
7. żłobek;
8. ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9. stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10. wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11. jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12. inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cytowanym wyżej rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

• budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
• sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
• szpitale kliniczne,
• szpitale więzienne i wojskowe,
• budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
• budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. stanowią odrębną od sanatoriów, szpitali czy przychodni grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczyć należy, iż w myśl pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wys. 7% może być stosowana dla robót budowlano montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 ww. załącznika nr 4 wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU ex 80 - usługi w zakresie edukacji. Jak wskazano wyżej obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi, w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podatnik może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do uprawnionego organu statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę z Instytutem na dostawę tomografu MR wraz z zaprojektowaniem i adaptacją pomieszczeń przeznaczonych na pracownię medyczną MR. Spółka przeprowadzi również szkolenie stanowiskowe w zakresie prawidłowej obsługi i eksploatacji dostarczanego sprzętu medycznego. Strony ustaliły łączną cenę za wykonanie przedmiotu umowy, jednakże zawarta umowa wyszczególnia elementy składające się na tę cenę. Z postanowień umowy wynika, że Spółka odrębnie wystawi faktury VAT stwierdzające dostawę tomografu oraz usługi opracowania dokumentacji projektowej i wykonania prac adaptacyjno montażowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz przedstawione wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż dostawa tomografu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%.

Natomiast pozostałe usługi opracowanie dokumentacji projektowej, prace adaptacyjno montażowe polegające na dostosowaniu pomieszczeń Instytutu, przeznaczonych na pracownię medyczną MR, prowadzone w związku z dostawą wyrobu medycznego oraz usługi szkolenia personelu - nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7% właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlano montażowych oraz innych usług, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

Podkreślić należy, że mimo, iż opracowanie i wykonanie prac budowlano montażowych w pracowni medycznej związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego (tomografu) i ma na celu prawidłowe funkcjonowanie tego wyrobu jako specjalistycznego urządzenia medycznego, nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie przez nabywcę zamówienia na wyrób medyczny wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń wynika z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla kontrahenta wynikającej z dostarczenia sprzętu oraz przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on obsługiwany. Jednakże nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Prace adaptacyjne pomieszczeń czy też inne dodatkowe usługi, o wykonaniu których Strony postanowiły w umowie, mimo, iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wyrobu (tomografu) a wykonaniem prac adaptacyjno montażowych, czy usług szkoleniowych nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki właściwej dla wykonywanych usług.

Zatem fakt, iż w przedmiotowej sprawie dostawa tomografu (wyrobu medycznego) wraz z zaprojektowaniem i adaptacją pomieszczenia przeznaczonego na pracownię medyczną, a także szkolenia personelu, który obsługiwał będzie sprzęt, będą stanowiły jeden przedmiot umowy, za który Strony ustaliły jedno wynagrodzenie obejmujące wszystkie te składniki, pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa sprzętu medycznego, stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy, opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%.

Wykonanie natomiast prac projektowych i adaptacyjnych mających na celu przystosowanie pomieszczeń Instytutu do instalacji sprzętu medycznego, z uwagi na fakt, iż nie objęte zostały definicją wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wys. 22%. Świadczone przez Spółkę usługi szkolenia personelu obsługującego dostarczony wyrób objęte będą zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy, o ile sklasyfikowane zostaną w grupowaniu 80 PKWiU.

A zatem, wystawiając faktury VAT stwierdzające dostawę wyrobu medycznego w postaci tomografu, Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku w wys. 7%. W przypadku faktur VAT stwierdzających wykonanie pozostałych usług, Spółka zobowiązana jest zastosować właściwą dla tych usług stawkę podatku VAT.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Podkreślić również należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie.

Wskazane przez Stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów, Organ potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie