Temat interpretacji

Korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 9 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia.

Pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004 - 2011 Gmina realizowała następujące inwestycje:

• termoizolacja budynku OSP - przyjęcie do użytkowania w 2007 r.,

• przebudowa budynku na Centrum Rekreacyjno-Sportowe - przyjęcie do użytkowania w 2007 r.,

• termoizolacja budynku strażnicy OSP - przyjęcie do użytkowania w 2008 r.,

• przebudowa i termoizolacja świetlicy wiejskiej - przyjęcie do użytkowania w 2011 r.

Wartość zrealizowanych inwestycji dla każdego obiektu przekracza 15 tys. zł. Wszystkie ww. obiekty nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również, Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. We wszystkich ww. obiektach znajdują się świetlice wiejskie, z których korzysta nieodpłatnie społeczność lokalna np. na zebrania wiejskie, imprezy kulturalne. Ponadto budynki udostępniane są nieodpłatnie członkom Ochotniczych Straży Pożarnych do przechowywania sprzętu związanego z ochroną przeciwpożarową, natomiast w Centrum Rekreacyjno-Sportowym oprócz budynku świetlicy wiejskiej znajduje się boisko do piłki nożnej, z którego korzystają nieodpłatnie mieszkańcy. Od końca października 2012 r. Gmina zmieniła sposób wykorzystania świetlic wiejskich, zgodnie z wprowadzonym przez wójta Gminy regulaminem świetlic wiejskich. Świetlice wynajmowane są odpłatnie np. w celu organizacji imprez okolicznościowych. Dla mieszkańców nadal jest możliwość korzystania nieodpłatnego np. na zebrania wiejskie.

Wnioskodawca wskazał, iż efekty zrealizowanych inwestycji od końca października 2012 r., czyli po zmianie sposobu wykorzystywania budynków, o których mowa we wniosku wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wynajem w celu organizacji imprez okolicznościowych) oraz do czynności niepodlegających podatkowi VAT (np. organizacja przez mieszkańców zebrań wiejskich).

Ponadto, w związku z tym, że pomieszczenia wyremontowanych świetlic wiejskich wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających podatkowi VAT, Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu podatków od towarów i usług Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę/termoizolację świetlic wiejskich Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż przedmiotowe budynki nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po zmianie sposobu użytkowania świetlic wiejskich Gmina ma prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ich przebudowę/termoizolację. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Jak wynika, bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku VAT oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają definicji nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane określa obiekt budowlany m. in. jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z kolei budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wszystkie świetlice zaliczone są do środków trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, świetlice wiejskie przyporządkowuje się do grupy budynki i lokale (...) podgrupa budynki niemieszkalne, rodzaj budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe. W konsekwencji, w związku z faktem, iż świetlice wiejskie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym poszczególne świetlice zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na modernizacje świetlic wiejskich, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2012 r. sposobu wykorzystania świetlic, Gmina jest uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

• 5/10 w przypadku świetlicy wiejskiej oddanej do użytkowania w 2007 r.

• 5/10 w przypadku świetlicy wiejskiej oddanej do użytkowania w 2007 r.

• 6/10 w przypadku świetlicy wiejskiej oddanej do użytkowania w 2008 r.

• 9/10 w przypadku świetlicy wiejskiej oddanej do użytkowania w 2011 r.

Pierwszej korekty Gmina może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych obiektów, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Ad. 2

Niezależnie od tego, czy przesłanka uzasadniająca zastosowanie korekty zaistnieje na początku czy na końcu danego roku, to za ten rok należy skorygować odpowiednio 1/10 łącznej wartości VAT naliczonego. Wartości nie należy zmniejszać proporcjonalnie do liczby miesięcy w danym roku, które upłynęły przed zmianą przeznaczenia tych środków trwałych, np. jeżeli zmiana sposobu wykorzystywania świetlic wiejskich nastąpiła pod koniec października 2012 r., to za 2012 rok Gmina będzie uprawniona do odliczenia 1/10 wartości VAT naliczonego, a nie np. 2/12 z tej 1/10. Przepisy bowiem nie przewidują proporcjonalnego zmniejszania wartości rocznej korekty w zależności od miesiąca, tygodnia, czy też dnia zaistnienia przesłanki dokonania korekty w danym roku.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu wiejskich świetlic i boiska sportowego lokalnej społeczności oraz udostępnianiu pomieszczeń członkom OSP, będzie odbywało się do celów działalności prowadzonej przez Gminę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 i 14 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym ww. świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ świetlice wiejskie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Zgodnie z ww. uchwałą czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, w latach 2004 - 2011 realizował następujące inwestycje:

• termoizolacja budynku OSP - przyjęcie do użytkowania w 2007 r.,

• przebudowa budynku na Centrum Rekreacyjno-Sportowe - przyjęcie do użytkowania w 2007 r.,

• termoizolacja budynku strażnicy OSP - przyjęcie do użytkowania w 2008 r,

• przebudowa i termoizolacja świetlicy wiejskiej - przyjęcie do użytkowania w 2011 r.

Wartość zrealizowanych inwestycji dla każdego obiektu przekracza 15 tysięcy złotych. Wszystkie ww. obiekty nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. We wszystkich ww. obiektach znajdują się świetlice wiejskie, z których korzysta nieodpłatnie społeczność lokalna. Od końca października 2012 r. Gmina zmieniła sposób wykorzystania świetlic wiejskich, zgodnie z wprowadzonym przez wójta Gminy regulaminem świetlic wiejskich. Świetlice wynajmowane są odpłatnie np. w celu organizacji imprez okolicznościowych. Dla mieszkańców nadal jest możliwość korzystania nieodpłatnego np. na zebrania wiejskie.

Efekty zrealizowanych inwestycji od końca października 2012 r., czyli po zmianie sposobu wykorzystywania budynków, o których mowa we wniosku wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wynajem w celu organizacji imprez okolicznościowych) oraz do czynności niepodlegających podatkowi VAT (np. organizacja przez mieszkańców zebrań wiejskich).

Ponadto, w związku z tym, że pomieszczenia wyremontowanych świetlic wiejskich wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających podatkowi VAT, Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu podatków od towarów i usług Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W sytuacji natomiast, gdy nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: () w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualne chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż świetlice wiejskie będące przedmiotem zrealizowanych inwestycji, do października 2012 r. były nieodpłatnie udostępniane na rzecz społeczności lokalnej. Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z termoizolacją i przebudową przedmiotowych budynków, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu i Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Niemniej jednak, od października 2012 r. Wnioskodawca postanowił, iż budynki będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i do czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich. W związku z faktem, iż jak wskazał Wnioskodawca, nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i wydatki nie są związane z czynnościami zwolnionymi, to Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem występuje sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, w szczególności w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystywane do czynności, w związku z wykonywaniem których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli jak wskazał Wnioskodawca - rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

W sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia następuje w trakcie roku podatkowego, to za okres ten należy odliczyć 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego, bez względu na miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2012, od tego momentu przedmiotowe budynki są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, zatem za rok 2012 Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, mimo iż zmiana przeznaczenia nastąpiła w trakcie roku podatkowego.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku wynajęcia świetlic wiejskich w 2012r., to dla:

• budynków oddanych do użytkowania w 2007r. istnieje możliwość łącznego odliczenia 5/10 kwoty podatku naliczonego,

• budynku oddanego do użytkowania w 2008r. istnieje możliwość łącznego odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego,

• budynku oddanego do użytkowania w 2011r. istnieje możliwość łącznego odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego.

Ww. korekt można dokonać pod warunkiem, że do końca okresu korekty przedmiotowe świetlice będą wykorzystywane do czynności, w związku z których wykonywaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast w okresie tym nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia przedmiotowych świetlic, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż:

Ad. 1

Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami i w terminach przewidzianych w art. 91 ustawy.

Ad. 2

Za rok 2012 Wnioskodawca uprawniony jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, bez względu na fakt, iż zmiana przeznaczenia nastąpiła w trakcie roku podatkowego. Wartości tej nie należy zmniejszać proporcjonalnie do liczby miesięcy w danym roku, które upłynęły przed zmianą przeznaczenia środków trwałych.

Ad. 3

W związku ze zmianą sposobu wykorzystania świetlic do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i opodatkowanych tym podatkiem oraz jak wskazał Wnioskodawca brakiem obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku uprzednio nieodliczonego w drodze korekty na zasadach i w terminach określonych w art. 91 ustawy. W tym przypadku, jeżeli poniesione wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu i nie są związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przyjęto jako element stanu faktycznego. Natomiast ocena prawidłowości i zasadności twierdzenia Wnioskodawcy o braku możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 255 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi