Temat interpretacji
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Iławie, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 z później, zm.), stanowiącego, iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, ... na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, w odpowiedzi na zapytanie z dnia 12.03.2004 r. (wpływ do US w dniu 15.03.2004 r.) w sprawie:
"możliwości i zasady odliczania podatku naliczonego od zakupów dotyczących działalności tzw. "środka specjalnego", który będzie świadczył usługi budowlane, stolarskie i oświatowe, służących działalności tego środka bezpośrednio oraz służących działalności tego środka między innymi, takich jak: zakup energii elektrycznej i cieplnej, wody, usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych , itp.,
wyjaśnia co następuje.
Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że Jednostka X - Jednostka budżetowo-oświatowa działająca od dd.mm.rr.., z dniem dd.mm.rr. powołała "środek specjalny", który będzie świadczył
usługi budowlane, stolarskie i oświatowe. Rozliczenie usług następuje na podstawie faktur VAT i od dokonanej sprzedaży odprowadzony będzie podatek należny.
Jednostka pyta: "Czy dokonując zakupów dotyczących "środka specjalnego" powinna odliczać podatek naliczony od zakupów dotyczących bezpośrednio tego środka i jak w związku z tym rozliczać koszty stałe takie jak: energia elektryczna i cieplna, woda, rozmowy telefoniczne, materiały biurowe?"
Zdaniem Jednostki "jednostka budżetowa powinna mieć możliwość rozliczania podatku naliczonego związanego z działalnością "środka specjalnego" nie tylko od zakupów dotyczących bezpośrednio realizowanych zadań, ale również od kosztów stałych. Trudno jest jednoznacznie określić procentowy udział tych kosztów w całkowitych kosztach związanych z działalnością "środka specjalnego", Jednostka przyjęłaby więc stawkę 20% kosztów."
Stanowisko organu podatkowego jest
następujące.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z później. zm.) : Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy: Podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
ust. 2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
ust. 3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.
ust. 4. W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
ust. 5. Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.
Cytowane powyżej przepisy służą rozliczeniu podatku za miesiąc najpóźniej kwiecień 2004 r. Od 1 maja 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "zastąpiła" ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opublikowana w Dzienniku Ustaw z 11 marca 2004 r. Nr 54 poz. 535.
W nowej ustawie uregulowanie prawne dot. kwestii poruszonych w przedmiotowym zapytaniu można odnaleźć w przepisach art. 86 - 95 tej ustawy, w Dziale IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe".
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
ust. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:
- suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
- z tytułu nabycia towarów i usług,
- potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
- od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
- w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
- zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
- kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Zgodnie z art. 90 ust. 1: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
ust. 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
ust. 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
ust. 4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
ust. 5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
ust. 6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
ust. 7. Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.
ust. 8. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
ust. 9. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
ust. 10. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
- przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
- nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
Zgodnie z art. 91 ust 1: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.
ust. 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
ust. 3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
ust. 4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
ust. 5. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
ust. 6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
- opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
- zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu.
ust. 7. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
ust. 8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
ust. 9. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).
ust. 10. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dla grupy podatników, inne niż wymienione w ust. 1-9, warunki dokonywania korekt związanych z odliczeniem kwoty podatku naliczonego oraz zwolnić niektóre grupy podatników od dokonywania korekt, uwzględniając:
- specyfikę wykonywania niektórych czynności;
- uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami i usługami;
- konieczność zapewnienia prawidłowego odliczenia kwoty podatku naliczonego.
Z przepisami ww. art. 90, 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług koresponduje, zawarty w art. 163 tej ustawy przepis przejściowy.
Odnosząc przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego:
podatek naliczony od zakupów służących w całości czynnościom opodatkowanym: wykonywanym np. przez "środek specjalny" lub innym czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Jednostkę podlega możliwości odliczenia w całości, na podstawie
- przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do rozliczeń podatku za miesiące do 04/2004 r.,
- przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług- w odniesieniu do rozliczeń począwszy od miesiąca 05/2004 r.,
podatek naliczony od zakupów służących i czynnościom opodatkowanym i czynnościom zwolnionym, z którego nie można bezpośrednio wyodrębnić tej części podatku naliczonego, która związana jest z zakupami służącymi wykonaniu tylko czynności opodatkowanych, podlega rozliczeniu wg zasad określonych w
- przepisie art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do rozliczeń podatku za miesiące do 04/2004 r.,
- przepisie art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług- w odniesieniu do rozliczeń począwszy od miesiąca 05/2004 r.,
i tylko ta wyliczona część, która przypada od zakupów służących czynnościom opodatkowanym, podlega możliwości odliczenia od podatku należnego.
Podatnik, ustalając kwotę podatku do odliczenia od danych zakupów musi mieć na względzie, że równolegle z ustaleniem kwoty musi określić w ogóle prawo do odliczenia tego podatku od danego zakupu.
W tej sytuacji musi analizować w szczególności przede wszystkim
przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od 1 maja 2004 r. przepisy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w których ustawodawca określił warunki, które podatnik podatku od towarów i usług musi spełnić, aby mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego,
przepisy art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a od 1 maja 2004 r. przepisy art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
w których wymienione są przypadki, kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego
oraz przepisy § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z później. zm.), w których wymienione są przypadki, kiedy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku,
a od 1 maja 2004 r. przepisy § 13, 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), wymieniające przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.