Interpretacja indywidualna z dnia 30.06.2016, sygn. IBPP2/4512-297/16/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy dostawa budynku posadowionego obecnie na działce 15/6, wraz z wieczystym użytkowaniem wydzielonej w przyszłości działki, na której budynek jest (będzie) posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku wraz z gruntem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku wraz z gruntem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna D. (Wnioskodawca) nabyła w lutym 2007 roku całe przedsiębiorstwo prowadzone przez niepowiązaną spółkę z o.o. Część nabytego przedsiębiorstwa stanowiło prawo wieczystego użytkowania działki 15/6 o powierzchni 6821 metrów kwadratowych i prawo własności budynków niemieszkalnych (w tym budynku o numerze ewidencyjnym 224), posadowionych na ww. działce, stanowiących odrębną nieruchomość. Zbycie na rzecz spółki jawnej przedsiębiorstwa stanowiło zdarzenie nierelewantne na gruncie podatku od towarów usług albowiem subsumpcja odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa odbyła się pod normę artykułu 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, j.t. ze zm.), który stanowi, iż przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie spółka jawna zamierza wydzielić z działki 15/6, której jest wieczystym użytkownikiem, mniejszą działkę, na działce tej znajdzie się budynek niemieszkalny o numerze ewidencyjnym 224, który stanowi odrębną własność (nieruchomość budynkową) nabytą przez spółkę również jako element przedsiębiorstwa.

Oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynku o numerze ewidencyjnym 224 posadowionego na działce 15/6 miało miejsce znacznie ponad dwa lata temu a na tenże budynek nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Innymi słowy ponad dwa lata temu miało miejsce oddanie przez spółkę jawną budynku o numerze ewidencyjnym 224, posadowionego na działce 15/6 w najem, który jako usługa podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (od oddania w najem a planowaną dostawą budynku upłynie więc okres znacznie dłuższy niż dwa lata) co zdaniem spółki wypełnia przesłanki definicji pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa budynku o numerze ewidencyjnym 224 posadowionego obecnie na działce 15/6, wraz z wieczystym użytkowaniem wydzielonej w przyszłości działki, na której budynek jest (będzie) posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, j.t. ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa budynku o numerze ewidencyjnym 224 posadowionego obecnie na działce 15/6, wraz z wieczystym użytkowaniem wydzielonej w przyszłości działki, na której budynek jest (będzie) posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, j.t. ze zm.).

Dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli powoduje, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 u.VAT).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.VAT ustawodawca zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe rozwiązanie zgodne jest z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.) bowiem zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust 1 lit. a) tj. inne niż dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Działka 15/6, której właścicielem jest Skarb Państwa a wieczystym użytkownikiem spółka D. zabudowana jest m.in. budynkiem o numerze ewidencyjnym 224, niemieszkalnym, o powierzchni 112 m2. Budynek ten będzie stanowił przedmiot dostawy wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, na której jest posadowiony (a dokładniej: na której będzie posadowiony, bowiem działka 15/6 ulegnie podziałowi na mniejsze działki). Opisany budynek nabyty został jako element przedsiębiorstwa. W związku z tym dostawa nie podlegała przepisom u. VAT, gdyż ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ekskluzja takiego zdarzenia powoduje, że nie dochodzi do realizacji prawnopodatkowego stanu faktycznego relewantnego na gruncie podatku od towarów i usług. Powoduje to więc sytuację w której brak jest normy ustawowej w systemie podatku od towarów i usług, która stanowić mogłaby cel subsumpcji i powodowała realizację prawnopodatkowego stanu faktycznego (nawet pierwszego stopnia) co mogłoby po stronie nabywcy, czyli spółki D., spowodować wystąpienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tak z tytułu nabycia ww. budynku jak i prawa wieczystego użytkowania działki.

Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie budynku, o numerze ewidencyjnym 224 posadowionego na działce 15/6, mającego stanowić przedmiot przyszłej dostawy, które łącznie były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Skoro pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynność podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu to w ww. okolicznościach oddanie przez spółkę budynku o numerze ewidencyjnym 224 posadowionego na działce 15/6, w najem (który jako usługa podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy od pierwszego oddania w najem a planowaną dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata) wypełnia przesłanki definicji pierwszego zasiedlenia.

Ergo, dostawa budynku o numerze ewidencyjnym 224 posadowionego obecnie na działce 15/6, wraz z prawem wieczystego użytkowania wydzielonej w przyszłości, mniejszej, działki korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.VAT w zw. z art. 29a ust. 8 u.VAT i art. 2 pkt 14 u.VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom po spełnieniu określonych warunków możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, w lutym 2007 r. w ramach nabycia przedsiębiorstwa Wnioskodawca nabył budynek o nr 224 wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym (działka o nr ewidencyjnym 15/6 o pow. 6821 m2). Do tej transakcji nie miała zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Obecnie spółka jawna zamierza wydzielić z działki 15/6, której jest wieczystym użytkownikiem, mniejszą działkę, na działce tej znajdzie się budynek niemieszkalny o numerze ewidencyjnym 224, który stanowi odrębną własność (nieruchomość budynkową). Oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem), budynku o numerze ewidencyjnym 224 posadowionego na działce 15/6 miało miejsce znacznie ponad dwa lata temu a na tenże budynek nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że na budynek nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej, a do pierwszego zasiedlania doszło znacznie ponad dwa lata temu w momencie oddania przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku w najem.

Tym samym dostawa ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W świetle powyższego sprzedaż budynku spełniać będzie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie sprzedaż gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym (wydzielonej w przyszłości działki), z którym związany jest ww. budynek stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. budynku.

Zatem dostawa ww. budynku wraz z gruntem będącym w użytkowaniu wieczystym (wydzielonej w przyszłości działki) korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach