Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008r. (data wpływu 6 lutego 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów premii pieniężnych wypłacanych przez dostawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie zawartych umów Spółka planuje udzielić swoim Kontrahentom premie pieniężne. Premie pieniężne (bonusy) udzielane będą przez Spółkę w zamian za osiągnięcie określonego pułapu obrotów towarami Kontrahenta. Nie odnoszą się do pojedynczej transakcji, lecz zostaną przyznane Kontrahentom po zakończeniu roku. Rozliczenie nastąpi na podstawie not księgowych wystawianych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Kontrahenta od Spółki premii pieniężnej jest zdarzeniem naturalnym dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Jedną czynnością, jaką w tej sytuacji wykonuje Kontrahent jest zakup towarów od Spółki (podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT). Osiągnięcie określonego poziomu obrotu efektu podstawowej działalności Kontrahenta w odniesieniu do Spółki nie wymaga podejmowania żadnych dodatkowych czynności z jego strony. Zatem nie można utożsamiać pojęcia każdego świadczenia (z ustawowej definicji świadczenia usług, art. 8 ust. 1) z dokonywanymi przez Kontrahentów zakupami. Zdaniem Wnioskodawcy jest to nadinterpretacja przepisów prawa cywilnego w stosunku do autonomicznego prawa podatkowego. Stosownie do przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (KC) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie może natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 KC). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do powinnego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Kontrahent Spółki (nabywca) nie jest zatem w jakikolwiek sposób zobowiązany do dokonywania zakupów od Spółki, zatem trudno uznać, iż w przypadku transakcji dokonuje on jakiegokolwiek świadczenia polegającego na działaniu na jej rzecz.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wypłacania premii pieniężnej (bonus) jest wyłącznie czynnością jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, w związku z którym po stronie Spółki nie występuje jakiekolwiek świadczenie.

Ponadto w Przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje również zobowiązanie do powstrzymania się od podejmowania określonych czynności lub tolerowania do powstrzymania się od podejmowania określonych czynności lub tolerowania czynności czy sytuacji, co jest szczególnym przypadkiem świadczenia usług, uwzględnionym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, iż należna Kontrahentowi premia jest wynagrodzeniem za wykonywanie określonego świadczenia na rzecz Podatnika. Osiągnięcie ustalonego obrotu nie jest czynnością samą w sobie, lecz efektem wcześniej podjętych działań.

Słuszność przedstawionego wyżej stanowiska potwierdza wyrok NSA z 6 lutego 2007r. (sygn. akt I FSK 94/06). W wydanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umowie wielkości obrotu (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).

Należy podkreślić, że całkowicie nieuzasadniona jest sytuacja, w której te same czynności tj. sprzedaż i odpowiednio zakup towarów, u jednej strony transakcji stanowi dostawę towarów, a u drugiej dostawę oraz usługę. Wówczas bowiem dochodzi do załamania neutralnej symetrii jaka powinna być zachowana przy ocenie skutków podatkowych tej samej czynności. Ubocznym rezultatem jest również podwójne opodatkowanie tej samej transakcji, którą Minister Finansów ocenił w części jako dostawę towarów, a w części jako świadczenie usług.

Sąd w komentowanym wyroku w pełni podzielił wskazane argumenty, stwierdzając, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe jest sprzeczna z ustawą o podatku od towarów i usług oraz z prawem wspólnotowym.Należy dodać, że poza osiągnięciem minimalnej kwoty obrotu drugim z warunków uzyskania prawa do premii jest brak zaległości płatniczych wobec Spółki (na dzień 26 września 2008r.). Stawianie tego typu dodatkowych wymogów, warunkujących wypłatę premii jest przez przedsiębiorców często praktykowane i w żadnym razie nie ma wpływu na podatkowe potraktowanie premii za obrót (zmianę jej kwalifikacji). Należy podkreślić, że dokonywanie terminowych płatności przez Kontrahentów w żadnym razie nie powinno być uważane za jakiekolwiek świadczenie usług.

Reasumując, rozliczanie premii pieniężnych na podstawie uznaniowej noty księgowej (nie zaś faktury VAT), należy uznać w świetle obowiązujących przepisów oraz orzeczenia NSA za prawidłowy sposób jej rozliczenia (udokumentowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na mocy umów zawartych z kontrahentami, planuje udzielać im premii pieniężnych, po osiągnięciu określonego poziomu obrotów na koniec roku. Premie wypłacane przez Wnioskodawcę nie są związane z pojedynczymi transakcjami.

Zatem mamy do czynienia z sytuacją, gdzie między stronami istnieją umowy, na podstawie których kontrahenci zobowiązują się do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy świadczeń polegających na zrealizowaniu określonego pułapu obrotów stanowiącego obrót w określonym w umowie okresie rozliczeniowym, a Wnioskodawca zobowiązał się do przyznania kontrahentom wynagrodzenia (premii pieniężnej) z tytułu świadczenia ww. usługi. Premie te nie mają więc charakteru dobrowolnego, ale uzależnione są od określonych zachowań Kontrahentów.

Wypłacane przez Wnioskodawcę przedmiotowe premie pieniężne będą stanowiły rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się kontrahentów. Zachowania kontrahentów stanowią w tym przypadku świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahenci otrzymują bonusy w postaci premii pieniężnych.Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W takim przypadku należy uznać, że wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne związane są z określonymi zachowaniami kontrahentów, które stanowią zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz Wnioskodawcy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, wypłacone przez Wnioskodawcę premie pieniężne powinny zostać udokumentowane przez kontrahenta fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Reasumując, przedmiotowe premie pieniężne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz ich otrzymanie winno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT przez kontrahentów świadczących usługę na rzecz nabywcy usług, tj. Wnioskodawcy, wypłacającego premię pieniężną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii natomiast wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA stwierdzić należy, że dotyczy ono indywidualnej sprawy, w której zostało wydane i nie może być traktowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.