Interpretacja indywidualna z dnia 21.06.2019, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2019.2.TK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Możliwość odliczenia i odzyskania części lub całości podatku od towarów i usług przez Gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) oraz z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania podatku związanego z realizacją projektu pn. Wymiana źródeł ciepła () jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania podatku związanego z realizacją projektu pn. Wymiana źródeł ciepła (). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) oraz z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o brakujące strony formularza ORD-IN oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina) wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność m.in. zadania własne Gminy dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Zgodnie natomiast z art. 400 a ust. 1 pkt 21 finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca planuje złożyć wniosek o dofinansowanie projektu pn. Wymiana źródeł ciepła () w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej V Ochrona środowiska, dziedzictwa kulturowego i naturalnego dla działania 5.5 Ochrona powietrza. Projekt obejmuje likwidację lub wymianę wysokoemisyjnych źródeł ciepła w Gminie na bardziej ekologiczne rodzaje ogrzewania, zgodnie z preferencjami mieszkańców oraz hierarchią wynikającą z możliwych do osiągnięcia efektów ekologicznych. Głównym celem projektu jest poprawa jakości powietrza w Gminie. Jest to szczególnie ważne zadanie w kontekście wieloletnich problemów z dotrzymaniem standardów jakości powietrza oraz potencjalnego zagrożenia zdrowia mieszkańców narażonych na oddziaływanie substancji emitowanych przez wysokoemisyjne kotły i piece, szczególnie te opalane paliwami stałymi, o przestarzałej konstrukcji, umożliwiające jednocześnie spalanie innych niedopuszczalnych substancji, takich jak odpady z gospodarstw domowych. W ramach prac planuje się przeprowadzić działania instalacyjne pozwalające na zamontowanie kotłów gazowych oraz zakup tych kotłów. W ramach projektów mieszkańcom zostanie udzielona dotacja z budżetu Gminy na wymianę kotłów, w ramach której otrzymają dofinansowanie z Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego, budżetu Gminy oraz będą musieli zabezpieczyć wkład własny. Instytucja Zarządzająca programem operacyjnym wymaga od beneficjentów dołączenia indywidualnej interpretacji, czy w odniesieniu do realizowanego przez beneficjenta projektu istnieje możliwość odzyskania podatku VAT.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że:

• Przedmiotem umów będzie określenie zasad udzielania dotacji celowej na zadania służące ochronie powietrza polegającej na likwidacji lub wymianie wysokoemisyjnych źródeł ciepła w Gminie.
  Zwrot kosztów nabycia kotłów nastąpi w oparciu o przedłożony Gminie wniosek o rozliczenie kosztów inwestycji wraz z załącznikami potwierdzającymi faktycznie poniesione koszty oraz innymi wymaganymi dokumentami.
  Po przyjęciu przez Gminę prawidłowego rozliczenia nastąpi przekazanie przez Gminę środków na rzecz mieszkańców będących beneficjentami.
• W ramach projektu przewiduje się, że mieszkańcy ponosić będą wszystkie koszty związane z podłączeniem do nowego źródła ciepła obejmujące zarówno zakup odpowiednich materiałów (kotłów) jak również wykonanie samej usługi.
  Gmina natomiast w ramach projektu ponosić będzie koszty związane z rozliczaniem wniosków oraz przygotowywaniem niezbędnych dokumentów.
• Faktury będą wystawione na mieszkańców za zakupy i usługi bezpośrednio związane z realizacją postanowień umowy zawartej pomiędzy indywidualnymi mieszkańcami a Gminą. Na Gminę zostaną wystawione wyłącznie faktury związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, wniosku o płatność, uproszczonych ocen energetycznych itp.
• Jedyne działania Gminy przewidziane w ramach projektu, ograniczają się do czynności koniecznych do podjęcia w celu przygotowania wniosku oraz rozliczenia środków na rzecz dotacji. W ramach realizacji projektu to mieszkańcy będą inwestorami, którzy dokonają we własnym zakresie zakupu oraz instalacji kotła.
• W ramach projektu nie przewiduje się dokonywania wpłaty przez mieszkańców na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do zadania własnego Gminy związanego z realizacją projektu pn. Wymiana źródeł ciepła (), w związku z którym Gmina planuje złożyć wniosek o dofinansowanie, istnieje możliwość odliczenia i odzyskania części lub całości podatku od towarów i usług przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on możliwości odliczenia i odzyskania części lub całości podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. Wymiana źródeł ciepła (), ponieważ realizacja ww. projektu nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i mieści się w zakresie zadań własnych Gminy. W ww. zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, ale jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanego zadania nałożonego odrębnymi przepisami prawa, tj. ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą prawo ochrony środowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Zgodnie natomiast z art. 400 a ust. 1 pkt 21 finansowanie ochrony środowiska gospodarki wodnej obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza, a realizacja ww. projektu, w ocenie Gminy, mieści się w zakresie spraw dotyczących ochrony środowiska jako zadania własnego Gminy.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, wskazane do realizacji przedsięwzięcie pn. Wymiana źródeł ciepła (), należy do opisanych powyżej zadań własnych Gminy, którego efektem będzie ochrona powietrza w Gminie (zgodnie z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w zakresie realizacji ww. zadania (realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku), nie będzie działała jako podatnik VAT, ale jako organ, do którego będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i planuje złożyć wniosek o dofinansowanie projektu pn. Wymiana źródeł ciepła () w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej V Ochrona środowiska, dziedzictwa kulturowego i naturalnego dla działania 5.5 Ochrona powietrza. Projekt obejmuje likwidację lub wymianę wysokoemisyjnych źródeł ciepła w Gminie na bardziej ekologiczne rodzaje ogrzewania, zgodnie z preferencjami mieszkańców oraz hierarchią wynikającą z możliwych do osiągnięcia efektów ekologicznych. W ramach prac planuje się przeprowadzić działania instalacyjne pozwalające na zamontowanie kotłów gazowych oraz zakup tych kotłów. W ramach projektów mieszkańcom zostanie udzielona dotacja z budżetu Gminy na wymianę kotłów, w ramach której otrzymają dofinansowanie z Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego, budżetu Gminy oraz będą musieli zabezpieczyć wkład własny.

Wnioskodawca wskazał, że:

• Przedmiotem umów będzie określenie zasad udzielania dotacji celowej na zadania służące ochronie powietrza polegającej na likwidacji lub wymianie wysokoemisyjnych źródeł ciepła w Gminie.
  Zwrot kosztów nabycia kotłów nastąpi w oparciu o przedłożony Gminie wniosek o rozliczenie kosztów inwestycji wraz z załącznikami potwierdzającymi faktycznie poniesione koszty oraz innymi wymaganymi dokumentami.
  Po przyjęciu przez Gminę prawidłowego rozliczenia nastąpi przekazanie przez Gminę środków na rzecz mieszkańców będących beneficjentami.
• W ramach projektu przewiduje się, że mieszkańcy ponosić będą wszystkie koszty związane z podłączeniem do nowego źródła ciepła obejmujące zarówno zakup odpowiednich materiałów (kotłów) jak również wykonanie samej usługi.
  Gmina natomiast w ramach projektu ponosić będzie koszty związane z rozliczaniem wniosków oraz przygotowywaniem niezbędnych dokumentów.
• Faktury będą wystawione na mieszkańców za zakupy i usługi bezpośrednio związane z realizacją postanowień umowy zawartej pomiędzy indywidualnymi mieszkańcami a Gminą. Na Gminę zostaną wystawione wyłącznie faktury związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, wniosku o płatność, uproszczonych ocen energetycznych itp.
• Jedyne działania Gminy przewidziane w ramach projektu, ograniczają się do czynności koniecznych do podjęcia w celu przygotowania wniosku oraz rozliczenia środków na rzecz dotacji. W ramach realizacji projektu to mieszkańcy będą inwestorami, którzy dokonają we własnym zakresie zakupu oraz instalacji kotła.
• W ramach projektu nie przewiduje się dokonywania wpłaty przez mieszkańców na rzecz Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy ma on możliwość odliczenia i odzyskania części lub całości podatku od towarów i usług związanego z realizacją projektu pn. Wymiana źródeł ciepła ().

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostanie spełniony, gdyż Gmina, realizująca opisany projekt, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

W zakresie przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie spełniał tego warunku, nie będzie miał zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, w odniesieniu do zadania własnego Gminy związanego z realizacją projektu pn. Wymiana źródeł ciepła (), Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia i odzyskania części lub całości podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej