Interpretacja indywidualna z dnia 14.02.2019, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.744.2018.1.SM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Przedawnienie prawa do zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedawnienia prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji podatkowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedawnienia prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2010 r. została złożona ostatnia deklaracja VAT i od tamtego czasu działalność została zawieszona na okres 2 lat, po czym w związku z tym, iż nic się nie działo w prowadzonej działalności, więc po odwieszeniu zostawała ona ponownie zawieszana na kolejny okres 2 lat i tak do dnia dzisiejszego. Powodem zawieszenia działalności był przede wszystkim obowiązek płacenia składek ZUS, który w chwili braku przynoszenia jakichkolwiek zysków był co miesiąc bardzo dużym obciążeniem finansowym. Natomiast kiedy działalność jest zawieszona to obowiązek płacenia składek ZUS ustaje.

Mimo wszystko w okresie funkcjonowania działalności do czasu pierwszego zawieszenia został zgromadzony w wyniku kosztów podatek VAT do zwrotu, o którego zwrot Wnioskodawczyni chciałaby się zwrócić.

Zgodnie z przepisami po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego, przedawnia się tylko prawo do poboru podatku, gdyż nie ma żadnego przepisu, który regulowałby przedawnienie prawa do zwrotu podatku VAT na konto podatnika.

W przekonaniu Wnioskodawczyni zgromadzony VAT, o którego zwrot zamierza się ubiegać, stanowi jej konstytucyjną własność i nie ma żadnych podstaw do tego, aby móc to odebrać.

Wnioskodawczyni uważa, że po to był płacony VAT, żeby móc w przyszłości go odliczyć z chwilą wystawienia przez nią rachunku lub otrzymać zwrot.

Dlatego też jej zdaniem po wystąpieniu o zwrot VAT Wnioskodawczyni powinna go otrzymać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami podatkowymi, w tym art. 70 Ordynacji podatkowej, po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego, przedawnia się nie tylko prawo do poboru podatku lecz także prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni nie. Dzieje się tak ponieważ wszelkie przepisy nawiązują do poboru podatku, natomiast nie ma żadnego zapisu, który regulowałby moment przedawnienia prawa do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika.

Świadczy o tym również interpretacja indywidualna o numerze PP-1/005/2/1362/04 wydana przez Izbę Skarbową w Krakowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 19 ustawy).

Zauważyć należy, że przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności opodatkowanych w kraju, ani za granicą, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Ponadto dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy, trzeba mieć na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Czyli, co istotne nie jest to nakaz ustawodawcy do konkretnego zachowania się podatnika, a uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Zatem skoro przepis art. 86 ust. 19 ustawy nie nakazuje bezwzględnego przenoszenia podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe (po spełnieniu określonych warunków), to nie można interpretować go rozszerzająco i niejako zmuszać podatnika, aby postąpił zgodnie z jego dyspozycją. Przepis stwarza możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika.

Ww. przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cytowany wyżej art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Co do zasady, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 210, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej). Jest to termin materialnoprawny, przez co nie znajduje do niego zastosowanie instytucja przywrócenia terminu.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 295/09 WSA w Białymstoku stwierdził, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie, według którego jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie z którym weryfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu przedawnienia się okresów, w których ta nadwyżka zostanie rozliczona. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu tej nadwyżki od podatku należnego, podatek może być zerowy. Zatem w tych przypadkach problem przedawnienia w dalszym ciągu pozostawałby nierozwiązany. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 2010 r. złożyła ostatnią deklarację VAT i od tamtego czasu działalność została zawieszona na okres 2 lat. W związku z tym, że nic się nie działo w prowadzonej działalności, po odwieszeniu była ona ponownie zawieszana na kolejny okres 2 lat, aż do dnia dzisiejszego. Powodem zawieszenia działalności był obowiązek płacenia składek ZUS, który w chwili braku przynoszenia zysków był dużym obciążeniem finansowym - w chwili kiedy działalność jest zawieszona, to obowiązek płacenia składek ZUS ustaje.

W okresie funkcjonowania działalności do czasu pierwszego zawieszenia został zgromadzony w wyniku kosztów podatek VAT do zwrotu, o którego zwrot Wnioskodawczyni chciałaby się zwrócić.

Zgodnie z przepisami po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego, przedawnia się tylko prawo do poboru podatku, gdyż nie ma żadnego przepisu, który regulowałby przedawnienie prawa do zwrotu podatku VAT na konto podatnika.

Jej zdaniem po wystąpieniu o zwrot VAT powinna zatem go otrzymać.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany stan prawny należy stwierdzić, że do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zobowiązania podatkowego. Natomiast zobowiązanie podatkowe, jak wskazano wyżej, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odliczonego od wydatków poniesionych w 2010 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazanej w bieżącej deklaracji podatkowej VAT.

Rozliczenie tej nadwyżki nastąpiłoby bowiem po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji nr PP-1/005/2/1362/04 z dnia 24 sierpnia 2004 r. Izby Skarbowej w Krakowie zauważyć należy, że została ona wydana przed pojęciem ww. uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 dotyczącej stosowania przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej