Interpretacja indywidualna z dnia 03.01.2019, sygn. 0112-KDIL2-3.4012.583.2018.2.IP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie sprzedaży działki nr 3664/1.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 3664/1 jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 3664/1. Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2018 r. o sformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wystawienie interpretacji dotyczącej wystąpienia podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży działki nr 3664/1 o powierzchni 0,3 ha położonej w A. przy ulicy B., zapisanej w księdze wieczystej, która stanowi część nieruchomości, którą otrzymał w formie darowizny w 2006 r. od swoich rodziców i stanowi ona część jego majątku prywatnego.

Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym od 2004 r., kiedy po raz pierwszy otrzymał grunt rolny od swoich rodziców, było to 4,26 ha położone w miejscowości jego zamieszkania w S., gmina D. pow. P.

Zainteresowany jest rolnikiem indywidualnym i podlega ubezpieczeniu społecznemu w KRUS Będąc rolnikiem prowadzi również od 15 lutego 2017 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą głównie na handlu artykułami przemysłowymi, maszynami rolniczymi. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie jest w ogóle związana z obrotem nieruchomościami. Jako rolnik indywidualny jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku od towarów i usług, jednak na potrzeby swojej działalności gospodarczej jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Działka 3664/1, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, stanowi część nieruchomości, którą otrzymał on 3 marca 2006 r. aktem darowizny od swoich rodziców. Otrzymał wówczas nieruchomość o pow. 3,4254 ha zapisanej w KW i były to działki 23/25 o pow. 0,7789 ha i 2952 o pow. 0,22 ha położone w A. oraz działka 23/38 o pow. 2,4265 ha położona w E. w gminie P. sąsiadująca z ww. działką 23/25.

Obecna działka 3664/1 położona w A. stanowi część dawnej działki 23/38 położonej w E. w gminie P.

Aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2006 r. Wnioskodawca darował w ramach rozliczeń rodzinnych część ww. działki 23/38 o pow. 0,3122 ha swojej ciotce, w wyniku czego powstały działki 23/41 o pow. 0,3122 ha oraz 23/42 o pow. 2,1143 ha położone w E. w gminie P.

Miasto A. w dniu 31 stycznia 2012 r. powiększyło swój obszar, obejmując nim między innymi działkę 23/42 o pow. 2,1143 położoną w E. w gminie P. leżącą wówczas przy granicy z miastem. Jednocześnie zmieniono numer działki na 3664 położoną w A.

W dniu 31 października 2013 r. Wnioskodawca podpisał wieloletnią umowę dzierżawy ze spółką, w ramach projektu () na usytuowanie na działce 3664 (obecnie jest to teren działki 3664/1) kontenera telekomunikacyjnego oraz urządzeń telekomunikacyjnych.

Za jednorazowym wynagrodzeniem usytuowano na działce 3664 (obecnie teren działki 3664/1) na obszarze 200 m² kontener telekomunikacyjny wraz z inną infrastrukturą techniczną.

Uchwałą Rady Miejskiej Miasta A. z dnia 25 września 2014 r. uchwalono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru w rejonie ulic: () w A. Został on opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa. Planem zagospodarowania zostały objęte między innymi należące wówczas do Wnioskodawcy działki 3664 oraz 23/25 położone w A. Teren tych działek został wówczas przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz częściowo pod budownictwo usługowe i budownictwo mieszkaniowo-usługowe.

Dnia 27 lipca 2015 r. Zainteresowany dokonał geodezyjnego podziału działki nr 3664 położonej w A. W wyniku podziału powstały działki: 3664/1 o pow. 0,3 ha, 3664/2 o pow. 0,2212 ha oraz 3664/3 o pow. 1,5931 ha.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży części swojej nieruchomości położonej w A., zapisanej w KW. Sprzedał teren stanowiący działki o nr: 3664/3, 23/25, 2952 o łącznej powierzchni: 2,5920 ha.

Dotychczas Urząd Skarbowy, któremu podlega Wnioskodawca, nie nałożył obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług dla tej transakcji.

Dnia 20 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca podpisał warunkową umowę przedwstępną na sprzedaż działki nr 3664/1 o pow. 0,3 ha położonej w A. (jest to działka, o której interpretację podatkową wnioskuje) zapisanej w KW. Nabywca ma zamiar wybudować na ww. działce obiekt handlowy, zobowiązał się on do zakupu działki między innymi pod warunkiem otrzymania pozwolenia na budowę oraz po spełnieniu innych warunków potrzebnych do przeprowadzenia inwestycji. W umowie przedwstępnej strona kupująca otrzymała pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej w celu uzyskania decyzji i pozwoleń niezbędnych do zrealizowania inwestycji. Oprócz umowy przedwstępnej, Zainteresowany zawarł ze stroną kupującą również umowę dzierżawy działki 3664/1 w celu ułatwienia mu występowania o różnego rodzaju pozwolenia, między innymi do lokalnej firmy energetycznej.

Wnioskodawca dodaje tylko, że w 2010 r. powiększył swoje gospodarstwo rolne przez zakup gruntów rolnych kupując od sąsiadów łącznie 5,1267 ha położonych w S., gmina D. w powiecie P., gdzie prowadzi gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(sformułowane w piśmie z dnia 21 listopada 2018 r.).

Czy planowana sprzedaż działki nr 3664/1 o pow. 0,3 ha będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej transakcja przyszła, o której interpretację podatkową wnioskuje Zainteresowany, nie powinna zostać obciążona podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem tej transakcji jest rzecz prywatna, nieruchomość, której nie nabył on z zamiarem odsprzedaży, a otrzymał ją od swoich rodziców, którzy przekazali mu tą nieruchomość w formie darowizny w 2006 r. Planowana sprzedaż będzie więc czynnością związaną z wykonywaniem prawa prywatnej własności, czyli sprzedażą rzeczy prywatnej a czynności wykonywane prywatnie znajdują się poza zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Trudno Wnioskodawcę także uznać za przedsiębiorcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla potrzeb planowanej transakcji, gdyż poczynił bardzo niewiele starań, aby uatrakcyjnić sprzedawany grunt lub przygotować go pod planowaną inwestycję. Poza podziałem geodezyjnym Zainteresowany nie inwestował środków w jakiekolwiek instalacje, uzbrajanie, utwardzanie, ogradzanie terenu, aby zwiększyć jego atrakcyjność, co mogłoby być przesłanką na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług (VAT).

Kontener telekomunikacyjny wraz z infrastrukturą techniczną, który jest usytuowany na ww. działce 3664/1, nie przynosi obecnie żadnych korzyści dla właściciela i wręcz zmniejsza atrakcyjność nieruchomości.

Wnioskodawca nie występował również do różnego rodzaju instytucji lokalnych o pozwolenia, czy inne warunki, np. przyłączy sanitarnych czy elektrycznych.

Sprzedaż nieruchomości stanowić będzie więc jedynie racjonalny sposób zagospodarowania majątku prywatnego. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca ma zamiar w znacznym stopniu przeznaczyć na dokończenie budowy budynku mieszkalnego, który wraz z żoną buduje dla własnych potrzeb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, ().

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne jak wskazał TSUE dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest rolnikiem ryczałtowym. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Inaczej jest natomiast jak wyjaśnił Trybunał w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć działkę, która stanowi część nieruchomości, którą otrzymał w formie darowizny 3 marca 2006 r. od swoich rodziców i stanowi ona część jego majątku prywatnego. W drodze darowizny Wnioskodawca otrzymał nieruchomość o pow. 3,4254 ha i były to działki 23/25 o pow. 0,7789 ha i 2952 o pow. 0,22 ha oraz działka 23/38 o pow. 2,4265 ha sąsiadująca z działką 23/25. Działka 3664/1 stanowi część dawnej działki 23/38. Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym od 2004 r., kiedy po raz pierwszy otrzymał grunt rolny od swoich rodziców, było to 4,26 ha. Zainteresowany jest rolnikiem indywidualnym i podlega ubezpieczeniu społecznemu w KRUS. Będąc rolnikiem prowadzi również od 15 lutego 2017 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą głównie na handlu artykułami przemysłowymi, maszynami rolniczymi. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie jest w ogóle związana z obrotem nieruchomościami. Jako rolnik indywidualny jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku od towarów i usług, jednak na potrzeby swojej działalności gospodarczej jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2006 r. Wnioskodawca darował w ramach rozliczeń rodzinnych część ww. działki 23/38 o pow. 0,3122 ha swojej ciotce, w wyniku czego powstały działki 23/41 o pow. 0,3122 ha oraz 23/42 o pow. 2,1143 ha. Miasto w dniu 31 stycznia 2012 r. powiększyło swój obszar, obejmując nim m.in. działkę 23/42 o pow. 2,1143. Jednocześnie zmieniono numer działki na 3664. W dniu 31 października 2013 r. Wnioskodawca podpisał wieloletnią umowę dzierżawy ze spółką, w ramach projektu () na usytuowanie na działce 3664 (obecnie jest to teren działki 3664/1) kontenera telekomunikacyjnego oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Za jednorazowym wynagrodzeniem usytuowano na działce 3664 (obecnie teren działki 3664/1) na obszarze 200 m² kontener telekomunikacyjny wraz z inną infrastrukturą techniczną. Uchwałą Rady Miejskiej Miasta uchwalono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Planem zagospodarowania zostały objęte między innymi należące wówczas do Wnioskodawcy działki 3664 oraz 23/25. Teren tych działek został wówczas przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz częściowo pod budownictwo usługowe i budownictwo mieszkaniowo-usługowe. Dnia 27 lipca 2015 r. Zainteresowany dokonał geodezyjnego podziału działki nr 3664, w wyniku którego powstały działki: 3664/1 o pow. 0,3 ha, 3664/2 o pow. 0,2212 ha oraz 3664/3 o pow. 1,5931 ha. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży części swojej nieruchomości, sprzedając teren stanowiący działki o nr: 3664/3, 23/25, 2952 o łącznej powierzchni: 2,5920 ha. Dnia 20 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca podpisał warunkową umowę przedwstępną na sprzedaż działki nr 3664/1 o pow. 0,3 ha. Nabywca ma zamiar wybudować na ww. działce obiekt handlowy, zobowiązał się on do zakupu działki między innymi pod warunkiem otrzymania pozwolenia na budowę oraz po spełnieniu innych warunków potrzebnych do przeprowadzenia inwestycji. W umowie przedwstępnej strona kupująca otrzymała pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej w celu uzyskania decyzji i pozwoleń niezbędnych do zrealizowania inwestycji. Oprócz umowy przedwstępnej, Zainteresowany zawarł ze stroną kupującą również umowę dzierżawy działki 3664/1 w celu ułatwienia mu występowania o różnego rodzaju pozwolenia, między innymi do lokalnej firmy energetycznej. Wnioskodawca w 2010 r. powiększył swoje gospodarstwo rolne przez zakup gruntów rolnych kupując od sąsiadów łącznie 5,1267 ha w miejscu, gdzie prowadzi gospodarstwo rolne.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki nr 3664/1.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w dniu 31 października 2013 r. wydzierżawił ówczesną działkę 3664 (obecnie teren działki nr 3664/1) spółce w ramach projektu Budowa Wielkopolskiej Sieci Szerokopasmowej za jednorazowym wynagrodzeniem celem usytuowania na niej kontenera telekomunikacyjnego oraz urządzeń telekomunikacyjnych.

Ponadto, również ze stroną kupującą Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy działki nr 3664/1 w celu uzyskania decyzji i pozwoleń niezbędnych do zrealizowania przez nabywcę działki inwestycji budowlanej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia działalność gospodarcza, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka nr 3664/1 wydzierżawiona początkowo spółce w celu usytuowania kontenera telekomunikacyjnego oraz urządzeń telekomunikacyjnych, a następnie stronie kupującej, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z warunkową umową przedwstępną na sprzedaż działki nr 3664/1, w ramach której nabywcy udzielono pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Wręcz przeciwnie, przekazanie nabywcy działki nr 3664/1 na podstawie umowy dzierżawy, które jak wskazuje Wnioskodawca nastąpiło w celu ułatwienia nabywcy występowania o różnego rodzaju pozwolenia, między innymi do lokalnej firmy energetycznej, przemawia jedynie za tym, że Wnioskodawca w analizowanym przypadku działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że np. wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie kupujący.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży działki nr 3664/1, będzie zbywał majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 3664/1 wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazano w opisie sprawy działka nr 3664/1 mająca być przedmiotem sprzedaży objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje na przeznaczenie tego terenu pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz częściowo pod budownictwo usługowe i budownictwo mieszkaniowo-usługowe, to ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabył działkę, z której przekształcenia powstała działka nr 3664/1, w formie darowizny, zatem przy nabyciu nie został naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie będzie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z tytułu nabycia działki nie przysługiwało Zainteresowanemu dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, planowana sprzedaż działki nr 3664/1 zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą działki nr 3664/1 Zainteresowany działać będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż działki nr 3664/1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14na § 2 cyt. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej