Interpretacja indywidualna z dnia 30.01.2019, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.870.2018.1.SM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie braku możliwości odliczenia i zwrotu naliczonego podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia i zwrotu naliczonego podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: ... jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia i zwrotu naliczonego podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: .

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej jako Gmina) jest czynnym i zarejestrowanym płatnikiem (podatnikiem) podatku od towarów i usług (zwanym dalej jako VAT). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym nie jest uznawana za podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy VAT), z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W 2018 roku Gmina planuje realizację projektu pn.: .

Projekt ten dotyczy rewitalizacji placu przy świetlicy wiejskiej w miejscowości C na działce o nr geod. 211, położonej w obrębie ,,,. Niniejszy projekt obejmuje realizację następujących zadań: budowa placu zabaw, budowa boiska do piłki nożnej, budowa altany i grilla oraz budowa ogrodzenia.

Na realizację zadania pn.: Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6: Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego. Priorytet inwestycyjny 9.4. Inwestycje dokonywane w kontekście strategii na rzecz rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność w odpowiedzi na nabór prowadzony przez Stowarzyszenie Lokalna Grupa Działania .

Kwota wydatków ogółem dotycząca projektu to zł, w tym wydatki kwalifikowane to kwota . Na zadanie to Gmina planuje pozyskać środki zewnętrzne z EFRR w kwocie zł, co stanowi 85% kosztów kwalifikowanych inwestycji (kwoty brutto) i z Budżetu Państwa (poza pomocą publiczną) w kwocie zł, co stanowi 10% kosztów kwalifikowanych inwestycji (kwota brutto).

Celem ogólnym projektu jest poprawa jakości życia mieszkańców oraz wzrost aktywności społecznej i obywatelskiej poprzez dostęp do nowoczesnej infrastruktury na cele kultury, sportu, rekreacji i integracji lokalnej społeczności. Celem szczegółowym opracowania jest rewitalizacja terenu przy świetlicy wiejskiej w miejscowości C.

Inwestycja w całości obejmuje zagospodarowanie terenu w obrębie działki o nr ewid. 211, położonej w obrębie C.

Grupami docelowymi projektu są zarówno mieszkańcy wsi C, w której realizowana będzie operacja, jak i mieszkańcy całej Gminy, bez względu na wiek, płeć itp. Oferta kulturalna i rekreacyjna, której realizacja będzie możliwa dzięki przeprowadzeniu projektu, będzie skierowana do każdego bez wyjątku członka lokalnej społeczności. Szczególna grupę docelową stanowią osoby defaworyzowane z terenu Gminy, tj. osoby oraz rodziny zagrożone ubóstwem lub wykluczeniem społecznym. Termin rozpoczęcia realizacji projektu 01.07.2019 r., planowany termin rzeczowego zakończenia realizacji projektu 27.12.2019 r.

Przy składaniu wniosku przyjęto, że realizując projekt podatek VAT, stanowił będzie koszt kwalifikowalny zadania, jeżeli Gmina nie ma możliwości w żaden inny sposób odzyskać go, co zobowiązana była udokumentować odpowiednim oświadczeniem. Jednocześnie Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części lub całości poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku art. 91 ust. 7-8 podatku VAT. Dofinansowanie udzielone zostanie w formie refundacji części poniesionych na inwestycję wydatków.

Beneficjentem projektu jest Gmina. Zarządzaniem produktami powstałymi w wyniku realizacji projektu także zajmować się będzie Gmina. Istniejąca świetlica wiejska oraz przyległy do niej teren, który będzie rewitalizowany w ramach ww. projektu, realizuje nieodpłatnie zadania publiczne Gminy z zakresu rekreacji i kultury. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina realizując przedmiotowy projekt nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. utrzymywanie gminnych obiektów użyteczności publicznej i działalność w zakresie kultury oraz kultury fizycznej i turystyki określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.).

Jednoczenie Gmina informuje, iż w obiekcie świetlicy wiejskiej zlokalizowano pomieszczenie, gdzie znajdują się urządzenia telekomunikacyjne firmy Orange. Na wynajem ww. pomieszczeń Gmina posiada podpisaną umowę i za ich wynajem pobiera czynsz. Jest to jednak zadanie niezwiązane z planowaną inwestycją.

Gmina zgodnie z obowiązującymi przepisami wyłoni wykonawcę robót budowlanych. Obecnie Gmina przygotowuje się do wszczęcia procedury wyboru Wykonawcy robót budowlanych oraz czeka na podpisanie umowy o dofinansowaniu z Urzędem Marszałkowskim odnośnie przyznania dofinansowania.

Faktury dokumentujące wydatki w ramach ww. projektu (nabycie towarów i usług) zostaną wystawione na Gminę i przez nią opłacone.

Nabywane w ramach realizacji projektu pn.: towary i usługi będą służyły wyłącznie wykonywaniu czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza realizacji przez Gminę zadań własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie jako beneficjentowi i jednostce realizującej projekt pn.: ..., należy się na podstawie obowiązujących przepisów prawnych zwrot podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją wyżej wymienionej inwestycji czyli czy Gmina w całości może odliczyć VAT z faktur związanych z realizacją ww. projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy nie może ona odliczyć podatku VAT, który zostanie naliczony na fakturach zakupu w ramach projektu. Gmina pozostanie właścicielem powstałej infrastruktury, a mieszkańcy będą mogli bezpłatnie z niej korzystać. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki związane z realizacją ww. inwestycji, ponieważ nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Końcowy efekt realizacji projektu nie będzie w żadnym zakresie związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizacja przez Gminę projektu pn.: będzie związana z wykonywaniem zadań publicznoprawnych, tj. zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), obejmujących zadania z zakresu kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Powyższe oznacza, iż zakupy dokonywane w związku z realizacją projektu będą związane z wykonywaniem czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT.

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, również w ramach korekty deklaracji przy wykonywaniu ww. inwestycji.

W świetle obowiązujących przepisów prawa Gminie nie będzie przysługiwała możliwość zwrotu podatku VAT w związku z planowanym projektem.

Nabywane w ramach realizacji projektu pn.: ., towary i usługi będą służyły wyłącznie wykonywaniu czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza realizacji przez Gminę zadań własnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy efekty realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji tej inwestycji. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1686, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, nie będzie miał zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia i zwrotu naliczonego podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: ..., ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie kosztu kwalifikowalnego nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wskazać zatem należy, iż informacja zawarta w opisie sprawy, że nabywane w ramach realizacji projektu pn.: , towary i usługi będą służyły wyłącznie wykonywaniu czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza, przyjęto za element zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej