Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych z Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek wyodrębnionych z Nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lipca 2023 r. (wpływ 2 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (...), składającej się z niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, o łącznej powierzchni 6 ha (dalej: „Nieruchomość”).

Nie prowadzi i nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej oraz nie był Pan nigdy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, w konsekwencji Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie stanowiła środka trwałego lub towaru handlowego.

Został Pan właścicielem Nieruchomość w związku z uzyskaniem spadku po ojcu (1999 r.) oraz spadku po matce i nieodpłatnym zniesieniu współwłasności z bratem (2022 r.).

Dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zezwalający na zabudowę Nieruchomości, przy czym nie występował Pan o jego wydanie lub zmianę. Zgodnie z księgą wieczystą prowadzoną dla Nieruchomości sposób korzystania dla każdej z działek określony został jako R - grunty orne i Ps - pastwiska.

Od momentu nabycia Nieruchomości nie wykorzystywał jej Pan w żaden sposób.

W stosunku do Nieruchomości nie podejmował Pan żadnych ulepszeń, w tym w szczególności nie dokonywał Pan uzbrojenia terenu działek, nie przygotowywał przyłączy mediów, nie ogradzał działek ani nie dokonywał jakichkolwiek inwestycji, których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości na potrzeby późniejszej sprzedaży.

W związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości nie podejmował Pan zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe skorzystanie z usług biura nieruchomości.

Nie trudni się Pan profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ze względów finansowych, będąc obecnie emerytem, planuje Pan sprzedaż Nieruchomości.

Z uwagi na brak dostatecznej wiedzy w zakresie sposobu funkcjonowania rynku obrotu nieruchomościami, tego jak należy przeprowadzić transakcje sprzedaży nieruchomości (w szczególności wymogi prawne i formalne) oraz brak dostępu do potencjalnych nabywców, zamierza Pan zlecić poszukiwanie kupca na ww. działki podmiotom zajmującym się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

Wielkość Nieruchomości utrudnia znalezienie nabywcy na nią. W konsekwencji planuje Pan dokonać podziału geodezyjnego Nieruchomości wraz z geodezyjnym wyodrębnieniem koniecznych dróg dojazdowych (do czego jest Pan zobowiązany z mocy prawa przy podziale Nieruchomości - obowiązek wydzielenia drogi).

W powyższym zakresie uzyskał Pan interpretację indywidualną z 3 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.511.2022.1.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż działek wyodrębnionych z Nieruchomości przez Pana stanowić będzie rozporządzanie majątkiem prywatnym, a w konsekwencji nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Na przestrzeni lat na części Nieruchomości wyrosły w niekontrolowany sposób drzewa, tzw. samosiejki, które utrudniają korzystanie z działek. W rezultacie, w celu przywrócenia wybranych działek do stanu pierwotnego, rozważa Pan zlecenie zewnętrznej firmie zajmującej się czyszczeniem działek prace związane z usunięciem części drzew.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Działki nr 1, 2, 3, 4 i działki z nich wydzielone nie były, nie są oraz nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze oraz nie są/nie będą udostępniane odpłatnie osobom trzecim. 

Przed ostatecznym zbyciem działek wydzielonych z działek nr 1, 2, 3, 4, zawiera lub będzie zawierał Pan z nabywcami działek będących przedmiotem wniosku umowy przedwstępne sprzedaży.

Umowy te będą standardowymi umowami przedwstępnymi sprzedaży nieruchomości, gdzie każda ze stron zobowiąże się do zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność w określonym terminie, po zgromadzeniu stosownych dokumentów koniecznych do sprzedaży (po Pana stronie), po określonej w umowie cenie. Umowy przedwstępne nie będą zawierały dodatkowych zobowiązań po Pana stronie do wykonania czegoś na rzecz sprzedających.

Powyższe ma zastosowanie do wszystkich działek będących przedmiotem wniosku.

Nie udzielał Pan nabywcom ww. działek pełnomocnictwa do działania w Pana imieniu oraz nie wyrażał zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych.

Pytanie

Czy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż działek wyodrębnionych przez Pana z Nieruchomości, na których planuje Pan usunąć wybrane drzewa, stanowić będzie rozporządzanie majątkiem prywatnym, a w konsekwencji nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż działek wyodrębnionych przez Pana z Nieruchomości, na których planuje Pan usunąć wybrane drzewa, stanowić będzie rozporządzanie majątkiem prywatnym, a w konsekwencji nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jak wskazuje się natomiast w krajowym orzecznictwie, dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest ustalenie czy działalność ta przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. I FSK 774/13).

Co równie istotne, aby uznać dany podmiot za prowadzący działalność gospodarczą, trzeba wziąć pod uwagę, czy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży (w tym wypadku) nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), w szczególności zaś czy angażuje on środki zbliżone do innych stosowanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami.

Istotne znaczenie mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. Pod uwagę należy brać jednak wszystkie okoliczności, które mają związek z rozpatrywanym przypadkiem, zarówno te obecne, bieżące, jak i mające miejsce w przeszłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się także, że stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo istotna jest ocena, czy z dokonanych czynności wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; z 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 249/19; z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19).

Ponadto sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11; z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Tym samym, podstawowymi cechami tak rozumianej działalności gospodarczej będą:

• wszelkie działanie jak producent, sprzedawca, usługodawca,
• prowadzenie działalności samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
• prowadzenie działalności w sposób stały (częstotliwy) lub wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 258/13).

Nieruchomość przez długi okres nie była przez Pana wykorzystywana w żaden sposób. Skutkowało to w szczególności tym, że na terenie Nieruchomości zaczęły rosnąć w różnych miejscach drzewa (samosiejki). Obecnie drzewa te są dla Pana utrudnieniem. W rezultacie planuje Pan wycięcie części z nich, tak by doprowadzić Nieruchomość do stanu pierwotnego, tj. w którym działki te nie były zarośnięte w takim niekontrolowanym stopniu. Przeprowadzenie wycinki drzew wymaga od Pana zaangażowania firmy zewnętrznej, która ma odpowiedni sprzęt – ze względu na wiek oraz brak odpowiedniego sprzętu, nie jest Pan wstanie sam się tym zająć. W konsekwencji, rozważa Pan przeprowadzenie wycinki wybranych drzew na Nieruchomości, którą to czynność ma wykonać zewnętrzna firma.

W Pana ocenie, planowana czynność sprzedaży działek, które wcześniej zostaną oczyszczone z wybranych drzew, powinna zostać uznana za czynność podjętą przez Pana w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej.

Czynności związane z wycinką drzew samosiejek stanowią po Pana stronie jedynie działania mające na celu utrzymanie Nieruchomości w dobrym stanie (przywrócenie Nieruchomości do stanu pierwotnego). Dbałość o posiadany majątek prywatny nie powinna być traktowana jako działanie charakterystyczne dla przedsiębiorcy.

Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku podmiotów zajmujących się profesjonalną sprzedażą nieruchomości, zakres działań związanych z przygotowaniem gruntów jest w praktyce szerszy. Podmioty takie podejmują działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, a nie jak w Pana przypadku, dążą do zachowania jej stanu (utrzymania dobrego stanu Nieruchomości).

W rezultacie, podejmowane przez Pana działania nie wskazują, że skala jego aktywności w celu zbycia działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Nie angażuje Pan bowiem w ramach transakcji środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy. Czynności te nie mają ponadto charakteru stałego.

Podejście takie potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/17, wskazał, że „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, wycięcie samosiejki i jej sprzedaż oraz zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami stanowią aktywności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności. Trafnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę działania nie wyczerpują znamion aktywności profesjonalisty (handlowca).”

Podsumowując, Pana zdaniem, zawierając umowę sprzedaży działek wydzielonych z Nieruchomości, na których wcześniej wytnie Pan wybrane drzewa (samosiejki) będzie Pan rozporządzał majątkiem prywatnym, a tym samym nie będzie Pan działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowoduje, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania ich sprzedaży podmiot podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania danego podmiotu za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek wyodrębnionych z Nieruchomości, po usunięciu rosnących na nich drzew, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem Nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4. Nie prowadzi i nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej oraz nie był Pan nigdy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość nie stanowiła środka trwałego lub towaru handlowego. Został Pan właścicielem Nieruchomości w związku z uzyskaniem spadku po rodzicach oraz nieodpłatnym zniesieniu współwłasności z bratem. Dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zezwalający na jej zabudowę, przy czym nie występował Pan o jego wydanie lub zmianę. Od momentu nabycia Nieruchomości nie wykorzystywał jej Pan w żaden sposób. Nie podejmował Pan czynności związanych z uatrakcyjnieniem Nieruchomości, w tym w szczególności nie dokonywał Pan uzbrojenia działek, nie przygotowywał przyłączy mediów, nie ogradzał działek ani nie dokonywał jakichkolwiek inwestycji. Nie podejmował Pan zorganizowanych działań marketingowych w celu sprzedaży działek wchodzących w skład Nieruchomości. Korzystał Pan z usług biura nieruchomości. Ze względu na wielkość Nieruchomości zamierza ją Pan podzielić na mniejsze działki wraz z wyodrębnieniem koniecznych dróg dojazdowych. Działki przed i po podziale nie były, nie są i nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie są udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Będzie Pan zawierał z nabywcami działek umowy przedwstępne sprzedaży. Umowy te będą standardowymi umowami przedwstępnymi sprzedaży nieruchomości, gdzie każda ze stron zobowiąże się do zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność w określonym terminie, po zgromadzeniu stosownych dokumentów koniecznych do sprzedaży (po Pana stronie), po określonej w umowie cenie. Nie udzielał Pan nabywcom przedmiotowych działek pełnomocnictwa do działania w Pana imieniu, nie wyrażał Pan również zgody na dysponowanie nimi do celów budowlanych. Ze względu na utrudnienia z korzystania z Nieruchomości wynikające z rosnących na niej drzew przed sprzedażą działek zamierza Pan zlecić firmie zewnętrznej usunięcie niektórych z nich.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W omawianej sprawie sprzedaż działek wyodrębnionych z Nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności w przedmiocie ich zbycia, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które będą przesądzały, że dostawa wydzielonych działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z okoliczności sprawy, nie podejmie Pan aktywnych działań w zakresie sprzedaży ww. działek, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykonywanych przez handlowców. Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy sprzedaży ww. działek dokona Pan przed, czy też po usunięciu znajdujących na tych działkach wybranych przez Pana drzew, gdyż czynność tą należy uznać za działanie podjęte w ramach majątku osobistego, tym bardziej, że działki przez wiele lat nie były użytkowane.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z tytułu sprzedaży działek powstałych z podziału działek nr 1, 2, 3 i 4. W tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki Pana majątku osobistego, a sprzedaż ww. działek wydzielonych z Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Panem, że sprzedaż przez Pana działek wyodrębnionych z Nieruchomości na warunkach opisanych w niniejszym wniosku, w tym po usunięciu rosnących na nich niektórych drzew, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż w związku z ich sprzedażą nie będzie Pan działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).