Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejną przesłanka przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

h)Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (por. art. 91 i art. 90c uptu).

8.Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne związane z budową Hali oraz działalnością Hali (po jej oddaniu do użytkowania), objęte zakresem postawionych we wniosku pytań, stanowią (będą stanowić) wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją (Halą), tj. budową pełnowymiarowej hali sportowej wraz z infrastrukturą oraz z bieżącą działalnością Hali (po oddaniu jej do użytkowania).

Jak wskazano we wniosku, scharakteryzowane Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące będą dotyczyć wyłącznie prowadzonej przez Jednostkę działalności Hali.

9.W odpowiedzi na prośbę o wskazanie przesłanki potwierdzającej Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego w opisie sprawy oraz przedstawienie analizy porównawczej klucza czasowego oraz prewspółczynnika Powiatu wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia;

Wnioskodawca wskazał, że:

Odpowiadając na niniejsze pytanie Wnioskodawca wskazuje, że w tym zakresie częściowo odpowiedź jest już zawarta w części złożonego pisma stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 5, 6 i 7.

Wnioskodawca zwraca też uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji wyliczany w oparciu o Rozporządzenie jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części 1 formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Wnioskodawca, nie chcąc powielać zaprezentowanego tam stanowiska oraz wyjaśnień, a także nie chcąc powielać treści zawartych w odpowiedzi na pytania 5, 6 i 7, dodatkowo wskazuje – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – na następujące okoliczności uzasadniające zasadność odejścia od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia:

·Obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST – jednostek organizacyjnych JST, czyniąc jako podstawę obliczeń zmienne dotyczące wykonanych w istocie przez jednostki budżetowe całości dochodów (Rozporządzenie nakazuje bowiem oparcie się na sprawozdaniach budżetowych) oraz wydatków – w konsekwencji o zakresie odliczenia decyduje nie tyle sposób prowadzenia działalności oraz zakres rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, co wartości wynikające ze sprawozdań budżetowych obejmujące dochody i w szczególności wydatki danej jednostki budżetowej.

·Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu jest właściwy dla przypadków, gdy działalność niepodlegająca VAT (tzw. urzędowa, administracyjna) stanowi działalność kluczową (przeważającą), a działalność gospodarcza występuje w marginalnym zakresie. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT w odniesieniu do działalności Hali ma stanowić działalność dominującą i z pewnością nie można jej ocenić, jako działalności o charakterze marginalnym (szczegółowo kwestia ta została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji oraz w części niniejszego pisma stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 7).

·Odejście od sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o Rozporządzenie uzasadnia zasada neutralności VAT, znajdująca swoje bogate potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie należy chociażby podkreślić, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

·Miarodajność i adekwatność odliczenia przy zastosowaniu Metody Odliczenia i jednocześnie brak tej miarodajności i adekwatności w odniesieniu do prewspółczynnika z Rozporządzenia (uzasadniające odstąpienie) wynika także z tego, że analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, iż w takim przypadku zastosowania miałyby nieadekwatne wartości (nieadekwatne w stosunku do specyfiki działalności Hali). Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z wydatkami, których dotyczy wniosek – sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianej działalności decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wykazują odpowiedniego związku z przedmiotowymi wydatkami (dane niemające istotnego związku z działalnością Hali).

·Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie będzie uwzględniać rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Hali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (z punktu widzenia czasu prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej oraz czasu prowadzenia działalności Hali, jako działalności niepodlegającej VAT).

·Przyjęcie odliczenia wg metody Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Hali (pod względem ilości oraz długości czasu) świadczy Jednostka, a to ta kwestia winna być kluczowa przy określeniu zakresu odliczenia VAT.

·Przyjęcie metody odliczenia według reguł z Rozporządzenia powodowałoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności Hali przez Powiat (w zakresie działalności Hali). Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności Hali, zakres odliczenia VAT od wydatków dotyczących Hali (działalności Hali) powinien być identyczny, a przynajmniej zbliżony.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

Analizy porównawczej klucza czasowego oraz prewspółczynnika dla jednostki budżetowej wyliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia:

(…)

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wyliczona Metoda Odliczenia w oparciu o zaprezentowany szczegółowo we wniosku sposób (w oparciu o przyjęte założenia dotyczące czasu prowadzenia działalności Hali w roku 2022, jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – ujęte tabelarycznie w opisie zdarzenia wniosku o wydanie interpretacji) wyniosłaby (…)%. Przez taki procent ogólnego czasu prowadzenia działalności Hali byłaby ona prowadzona, jako działalność opodatkowana VAT.

Natomiast wyliczony dla JEDNOSTKI prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

a)dla roku 2021 wyniósł (…)%,

b)dla roku 2022 wyniósł (…)%.

10.W odpowiedzi na pytanie: „Czy będą Państwo wykorzystywać przedmiotową Halę na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Powiatu? Jeśli tak, należy wskazać ile godzin jest na to przewidzianych;

wskazali Państwo:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 usp, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zasadą legalizmu, Powiat może wykonywać tylko określone przepisami zadania i brak jest w tym zakresie dowolności po stronie Powiatu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 usp, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (są to tzw. zadania własne), w tym zadania dotyczące:

1)edukacji publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 1 usp),

2)kultury fizycznej i turystyki (art. 4 ust. 1 pkt 8 usp).

W tym sensie zarówno realizacja przez Jednostkę działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niepodlegającej VAT, będzie wykonywaniem zadań własnych (zadań publicznych). W ramach tego podziału oznacza to, że Powiat będzie prowadzić działalność Hali jako działalność nieodpłatną, a także jako działalność odpłatną (komercyjną).

Działalność nieodpłatna (niepodlegająca VAT) będzie realizowana, poprzez wykorzystanie na cele edukacji publicznej (przede wszystkim lekcje wychowania fizycznego). Inny sposób wykorzystania nieodpłatnego może mieć charakter marginalny (np. organizacja niewiążących się z uzyskiwaniem jakichkolwiek dochodów wydarzeń), gdyż raczej nie zakłada się wykorzystania Hali np. w celu organizacji spotkań z mieszkańcami (Hala ma być przeznaczona przede wszystkim na cele sportowe).

Ilość godzin, jaka jest przewidziana (założona) na działalność nieodpłatną (niepodlegającą VAT) została szczegółowo wskazana we wniosku – prowadzenie działalności Hali uwzględniające przedstawiony wyżej dwojaki sposób jej wykorzystania (w trakcie całego roku kalendarzowego) zakłada:

(…)

Dodać należy, jak wskazano powyżej, że wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Po zakończeniu roku następowałoby wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste dla zakończonego roku (a więc dane uwzględniające ewentualną okoliczność, że przyjęte założenia z różnych przyczyn, w tym niezależnych od Jednostki, uległyby zmianie i konieczne byłoby odzwierciedlenie tej okoliczności w wyliczeniach). Takie rozwiązanie umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do w szczególności art. 90c i 91 uptu.

11.Faktury dokumentujące poniesienie Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących będą wystawiane na Powiat (jako podatnika podatku od towarów i usług).

12.W opisie sprawy wskazali Państwo, że „(...) w ramach budynku Hali – po jej oddaniu do użytkowania – może nastąpić oddanie niewielkiej części jej powierzchni w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku”. W związku z powyższym wskazaniem prosimy o skonkretyzowanie, czy część powierzchni Hali będzie oddana w odpłatny najem. Jeżeli tak, prosimy o wskazanie, czy zostało/zostanie to uwzględnione we wskazanej przez Państwo Metodzie Odliczenia oraz w jaki sposób.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w ramach budynku Hali – po jej oddaniu do użytkowania – może nastąpić oddanie niewielkiej części jej powierzchni w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku). Powierzchnia, która ewentualnie zostanie oddana w odpłatny najem (na podstawie umowy cywilnoprawnej) wyniesie (…) m², gdzie całkowita powierzchnia użytkowa budynku Hali ma wynieść (…) m².

Oddanie powierzchni (…) m² w odpłatny najem (na podstawie umowy cywilnoprawnej) może nastąpić, ale również może nie nastąpić. Wszystko zależy od tego, czy znajdzie się zainteresowany podmiot, a także czy m.in. zaakceptuje on określone warunki najmu oraz czy strony dojdą do porozumienia w zakresie wysokości czynszu.

Istotne natomiast jest to, że zakłada się, iż ewentualny punkt gastronomiczny lub sklepik (obejmujący powierzchnię oddaną w najem) będzie służyć zarówno działalności niepodlegającej VAT, jak i opodatkowanej VAT. Ponadto powierzchnia oddana w ewentualny najem będzie stanowić jedynie (…)% powierzchni Hali.

Opracowana Metoda Odliczenia opiera się na danych „czasowych” (godzinowych) prowadzenia działalności Hali (jako działalności niepodlegającej VAT oraz opodatkowanej VAT), a ilość powierzchni Hali oddana w ewentualny odpłatny najem będzie marginalna i w związku z tym nie będzie brana pod uwagę.

W tym kontekście – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – zdaniem Powiatu, okoliczność nieuwzględnienia tej powierzchni w kalkulacji Metody Odliczenia jest uzasadniona i nie powinno to zmieniać oceny tej Metody Odliczenia, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

13.W odpowiedzi na pytanie: Czy opłaty, które będą pobierane za udostępnianie Hali w ramach działalności opodatkowanej, będą pobierane każdorazowo w tej samej wysokości? Jeśli nie, prosimy o wskazanie, które opłaty i od kogo pobierane, są opłatami zmiennymi i od czego to będzie zależeć?”,

wskazali Państwo:

Powiat we wniosku wskazał, że realizacja procesu inwestycyjnego się rozpoczęła oraz iż planuje się zakończenie realizacji Inwestycji w (…) roku 2023. Ponadto zakłada się, że przekazanie Hali do użytkowania nastąpi od (…) 2023 r. (z tym, że terminy te mogą ulec zmianie z przyczyn niezależnych od Powiatu np. w przypadku wydłużenia się prac budowlanych, czy też wydłużenia czasu oczekiwania na uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód formalno-prawnych związanych z możliwością wykorzystywania Hali).

W związku z powyższym, prowadzenie działalności Hali rozpocznie się w (…) 2023 r. i wówczas to rozpocznie się równocześnie prowadzenie działalności opodatkowanej VAT. Zakłada się, że stosowny cennik określający zasady świadczenia usług (oraz wysokość cen z tytułu udostępnienia Hali) zostanie opracowany mniej więcej w okresie (…) 2023 r. i będzie m.in. uwzględniał aktualne (na moment opracowywania cennika) koszty mediów i innych wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Hali.

Powiat nie podjął zatem jeszcze ostatecznych decyzji dotyczących wysokości cen i zasad ich określenia. Rozważane i dyskutowane będą różne możliwości. Generalnie – wstępnie – rozważa się przyjęcie stawek godzinowych (tj. określona kwota za udostępnienie Hali za godzinę zegarową). Ponadto, wśród rozważanych możliwości analizie podjęte zostaną takie aspekty jak przykładowo:

Przy czym – jak wskazano – ostateczne określenie zasad odpłatności nastąpi w roku 2023. Wskazane wyżej aspekty, które brane będą pod uwagę mają charakter przykładowy i nieostateczny. Powiat nie podjął bowiem w tym zakresie ostatecznych decyzji, gdyż te zostaną podjęte w momencie opracowywania cennika.

Pytania

1.Czy określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki (w szczególności z uwagi na to, że to Jednostka będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali)?

2.Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi Jednostka będzie mogła stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

3.Czy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Powiat może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

4.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3: w jaki sposób Powiat powinien określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności, czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, która będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali, czy też według zasad przewidzianych dla Starostwa Powiatowego w A (rozumianego jako „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu Rozporządzenia)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Powiatu, określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, gdyż to Jednostka będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali.

Ad. 2

W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi Jednostka będzie mogła stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia.

Ad. 3

W odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Powiat może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia.

Ad. 4

Powiat stoi na stanowisku, że odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być pozytywna, w związku z tym pytanie nr 4 powinno stać się bezprzedmiotowe. Natomiast, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Wnioskodawca uważa, że określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Powiat Wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, gdyż to ona będzie wykorzystywać Inwestycję.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie powinien dodatkowo znaleźć art. 86 ust. 2a uptu, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu piewspółczynnika.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych tej jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że prewspółczynnik dotyczący Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych powinien zostać obliczony przy uwzględnieniu specyfiki działalności jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywać Inwestycję. Prewspółczynnik powinien zostać zatem określony przy uwzględnieniu specyfiki funkcjonowania Jednostki.

Powiat stoi na stanowisku, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje (będzie wykorzystywać) te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Powiatu, określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki oraz przy uwzględnieniu sposobu funkcjonowania (działania) Jednostki, gdyż to Jednostka będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, tj. przykładowo:

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2018.1.MM;

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK;

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.ISO;

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN.

Jak już wskazano, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a uptu, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Stosownie do ww. art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (m.in. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c uptu ustawodawca wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a)podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,

b)brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych w skazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c)podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Rozporządzenie, w odniesieniu do jednostek budżetowych, jako podstawę wyliczenia sposobu określenia proporcji – uznaje dane dotyczące rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, a także wartości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz, osób fizycznych).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę wyliczenia wartości sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jednostki budżetowej i uzyskiwanych dochodów, czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące wykonanych dochodów oraz ponoszonych wydatków (wartość zasilenia) – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służącej działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki, skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

b)obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) oraz całości jej wydatków (tzw. „środki przeznaczone na zasilenie tej jednostki” w rozumieniu § 2 pkt 10 Rozporządzenia) – abstrahuje całkowicie od kryterium rzeczywistego wykorzystania danych składników majątkowych do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT oraz zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (działalności) i dokonywanych zakupów.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika i rodzajem prowadzonej działalności. Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by część działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe tezy potwierdza orzecznictwo sądów krajowych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniała więc wykładnię ww. przepisów dopuszczająca możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Przytoczone wyżej orzeczenie dotyczy co prawda działalności wodno-kanalizacyjnej, ale jak wynika z wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20), może być ono w pełnej rozciągłości zastosowane na gruncie niniejszej sprawy. W wyroku tym wskazano bowiem: „Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że przywołany wyżej wyrok (z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18 – przyp. Wnioskodawcy) – jak wskazano wyżej – dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury basenu krytego (wewnętrznego). Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie”.

W cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) jednostka samorządu terytorialnego zaproponowała prewspółczynnik obliczany na zasadach analogicznych do zaproponowanej przez Powiat w niniejszej sprawie Metody Odliczenia.

W przywołanym wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) czytamy również, że „(...) że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1019/18), który zapadł w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem złożonego wniosku. W przywołanym rozstrzygnięciu Sąd podkreślił, że wymóg, aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach.

Należy wreszcie zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów – wynika ono z broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (por. str. 7).

Jak wskazuje się w przedmiotowej broszurze, w celu dokonywania odliczeń przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Mając na uwadze powyższe stanowiska stwierdzić należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych zastosować odrębny (inny) oraz miarodajny prewspółczynnik (z uwagi na specyfikę działalności Hali polegającą na tym, że działalność Hali to w przeważającej części działalność opodatkowana VAT).

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie, czy – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi – opracowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Powiatu, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji, wyliczony zgodnie z przedstawioną w opisie zdarzenia Metodą Odliczenia, spełnia te wymogi.

Metoda Odliczenia będzie, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Powiat stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi, może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności Hali, która będzie prowadzona przez Jednostkę.

Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy, w ocenie Powiatu, uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Jednostkę działalności Hali i dokonywanych w związku z przedmiotową działalnością nabyć towarów i usług).

Uzasadniając powyższe należy podnieść następujące okoliczności.

1.

Specyfika działalności Powiatu (Jednostki) w odniesieniu do działalności Hali wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT – Hala w znacznej części będzie wykorzystywana przez Jednostkę do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że Hala w (…)% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT.

Zestawienie powyższej okoliczności z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla Jednostki według Rozporządzenia wyróżnia działalność Hali prowadzoną przez Jednostkę na tle pozostałych sfer aktywności Jednostki.

Tym samym, zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całej Jednostki (dla wszystkich sfer aktywności Jednostki) na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych, stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Jednostki w zakresie działalności Hali.

Wobec tego, zastosowanie takich jednorodnych kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością Hali, nie odzwierciedli specyfiki wykonywanej przez JEDNOSTKĘ w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

-dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz

-obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Jednostki w zakresie działalności Hali przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT, który uwzględni odmienność działalności JEDNOSTKI w tym obszarze.

Zatem, indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku będzie bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

W ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika

już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo zamówień publicznych).

Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku działalności Hali będziemy nieć do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności Hali przejawiać się bowiem będzie w znaczącym jej wykorzystaniu do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do Hali zakłada się jej wykorzystanie w (…)% do prowadzenia działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT.

Działalność Powiatu (Jednostki) w zakresie działalności Hali będzie w istotnej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Jednostki (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej” – a więc działalności oświatowej JEDNOSTKI), to nie uwzględnia on specyfiki działalności Hali.

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest sposób przewidziany dla innych sytuacji.

2.

Przyjęcie prewspółczynnika według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego faktycznego) wykorzystania Hali do działalności gospodarczej (przyjęcie prewspółczynnika z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od okoliczności, że działalność Hali będzie przede wszystkim działalnością opodatkowaną VAT). Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz Metody Odliczenia, która w wiarygodny i miarodajny sposób bazuje na faktycznym wykorzystaniu Hali do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że jej obliczenie oparte jest na kryteriach czasowych (ilości godzin) wykorzystania Hali (i zarazem prowadzenia działalności Hali) do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano powyżej, obliczany w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Hali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki budżetowej i dotyczących jej wskaźników finansowych (opartych na ustawie o finansach publicznych), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Przyjęcie zakresu odliczenia według metody § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność przez ile czasu (godzin) JEDNOSTKA prowadzi działalność Hali jako działalność opodatkowaną VAT.

Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydująca dla określenia zakresu odliczenia.

Przyjęcie, że reprezentatywnym sposobem odliczenia jest metoda z Rozporządzenia oznaczałoby, że nawet w przypadku (hipotetycznie) prowadzenia działalności Hali, jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez (…)% łącznego (ogólnego) czasu prowadzenia działalności Hali, Powiat (JEDNOSTKA) zmuszony byłby zastosować odliczenie na poziomie symbolicznym (np. (…)% zgodnie z aktualnie wyliczonym prewspółczynnikiem dla JEDNOSTKI według przepisów Rozporządzenia).

Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia – jako że opierająca się na danych wprost związanych z działalnością Hali oraz sposobem i zakresem jej wykorzystania do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień (zakres) wykorzystania Hali i prowadzenia działalności w tym zakresie jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, Metoda Odliczenia powinna zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w związku z rozliczeniem podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi oraz Wydatkami inwestycyjnymi.

3.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Po pierwsze jest to metoda oparta na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Zauważyć należy, że w art. 86 ust. 2c pkt 2 uptu ustawodawca wskazał, iż danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane „czasowe” (godzinowe).

Po drugie, zaproponowana Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jak wskazano w opisie zdarzenia Jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) działalność Hali będzie stanowić działalność opodatkowaną VAT, a przez ile będzie stanowić działalność niepodlegającą VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu Hali lub w przypadku niespodziewanych okoliczności powodujących konieczność zamknięcia Hali, zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczbowych godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności Hali i jej przeznaczenia na poszczególne rodzaje działalności (a dodatkowo, wartości procentowej Metody Odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność Hali nie będzie prowadzona).

Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to nie tylko rozliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, ale również dokonania stosownych korekt rocznych w trybie m.in. art. 91 oraz art. 90c uptu.

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (w ramach prowadzenia działalności Hali), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT), a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). Umożliwi to z kolei urzeczywistnienie w najlepszym możliwym stopniu neutralności VAT.

4.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem mogłoby być znaczne zróżnicowanie zakresu prawa do odliczenia w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym stopniu do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności Hali przez Powiat.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia danej działalności.

Należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia danej działalności, zakres odliczenia VAT powinien być identyczny. Innymi słowy, bez względu na formę organizacyjno-prawną, w ramach której Powiat będzie wykorzystywać Halę, zakres odliczenia w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących powinien być identyczny albo co najmniej zbliżony (przy założeniu, iż nie zmieniają się założenia co do sposobu prowadzenia działalności Hali i jej wykorzystania do poszczególnych rodzajów działalności).

Należy natomiast zauważyć, że stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu, w przypadku „przeniesienia” („przerzucenia”) przez Powiat działalności Hali do innej jednostki organizacyjnej (zakładu budżetowego albo jednostki prowadzącej wyłącznie działalność Hali) i jej późniejszego wykorzystywania przez przedmiotową jednostkę, zakres odliczenia byłby zupełnie inny (zakładając, że ta jednostka prowadziłaby wyłącznie działalność Hali).

W takiej bowiem sytuacji odliczeń należałoby dokonywać na podstawie sposobu określenia proporcji wyliczonego dla tej jednostki organizacyjnej (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzania w przypadku jednostki budżetowej, albo według § 3 ust. 4 Rozporządzenia w przypadku zakładu budżetowego). Takie wyliczenie dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji) niż wartość prewspółczynnika, która jest właściwa aktualnie dla Jednostki.

Przyjęcie prawidłowości (reprezentatywności) metody z § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby zatem, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia przynajmniej w zbliżonym zakresie. Takim z kolei sposobem jest Metoda Odliczania, oparta na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia w oparciu o rzeczywisty czas prowadzenia działalności Hali jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (w ogólnym czasie prowadzenia działalności Hali).

Ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

Na powyższy aspekt zwraca również uwagę NSA w przytoczonym już wcześniej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18.

5.

Miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia zaproponowanej przez Powiat jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20) – który dotyczył prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę krytego basenu w oparciu o metodę analogiczną jak Metoda Odliczenia — sąd stwierdził: „(...) opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metoda najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedlająca poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej, według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego wynosi (…)%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi (…)%.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej i niekomercyjnej) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także – wskazując na wyliczenia Gminy – do wątpliwości organu związanych z godzinami, w których basen jest zamknięty, czy wykorzystaniem basenu w okresie ferii, wakacji i w roku szkolnym. Gmina uwzględniła wszystkie te okoliczności prezentując sposób wyliczenia.

3.10 Należy zatem stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej) faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, u których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

6.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 3 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Powiat poprzez Jednostkę.

Reguła to dotyczy bowiem tych przypadków, gdy obok podstawowej działalności publicznej (innej niż gospodarcza) pojawia się w niewielkim zakresie działalność gospodarcza. Tymczasem w analizowanym przypadku – a więc w zakresie działalności Hali – taka sytuacja nie wystąpi, gdyż działalność gospodarcza opodatkowana VAT stanowić będzie działalność przeważającą w ramach działalności Hali.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, Jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT dwa rodzaje działalności:

1)działalność oświatową,

2)działalność związaną z prowadzeniem Hali (działalność Hali).

Zakres związania tych dwóch rodzajów działalności Jednostki z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest zupełnie różny. Uzasadnia to zastosowanie do tych dwóch rodzajów działalności Jednostki (i ponoszonych w ich ramach wydatków) odrębnych prewspółczynników.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (budżetowym) całej Jednostki nie będzie odzwierciedlać faktycznego zakresu prowadzenia działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT. Uzasadnia to zastosowanie dla działalności Hali innego sposobu odliczenia, tj. Metody Odliczenia.

W tym kontekście nie bez znaczenia jest również porównanie wielkości (wartości) prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia z ilością czasu, przez który Jednostka ma prowadzić działalność Hali jako działalność opodatkowaną VAT.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że działalność Hali oraz sama Hala będzie stanowić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zdecydowanie większym zakresie (stosunku) niż:

a)(…)% w roku 2021 – taki zakres związania Hali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla roku 2021 (tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia działalność Hali będzie stanowić w (…)% działalność opodatkowaną VAT),

b)(…)% w roku 2022 – taki zakres związania Hali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla roku 2022 (tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia działalność Hali będzie stanowić w (…)% działalność opodatkowaną VAT).

Porównanie powyższych wartości prewspółczynnika obliczanego według Rozporządzenia ze stopniem prowadzenia działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT oraz zakresem czasowym wykorzystania Hali na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

7.

Jak wskazano, Jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT dwa rodzaje działalności:

1)działalność oświatową,

2)działalność związaną z prowadzeniem Hali (działalność Hali).

Wypada również zauważyć, że Jednostka – jako część struktury organizacyjnej Powiatu – dysponuje różnymi rodzaju budynkami (obiektami), które będzie wykorzystywać w ww. dwóch rodzajach prowadzonej działalności.

JEDNOSTKA będzie dysponować:

a)budynkiem oświatowym (szkoły), w którym prowadzona jest działalność oświatowa (zasadniczo działalność niepodlegająca VAT),

b)obiektem Hali, który będzie wykorzystywany w ramach działalności Hali i który będzie wykorzystywany w (…)% do działalności opodatkowanej VAT.

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Jednostki zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia wynosi:

a)(…)% - dla roku 2021,

b)(…)% - dla roku 2022.

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wykorzystania do działalności gospodarczej ww. obiektów (budynków), w ramach prowadzonych przez Jednostkę dwóch rodzajów działalności, będzie się ewidentnie różnić.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków ponoszonych w ramach tych dwóch ww. rodzajów działalności Jednostki uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem szkoły (wykorzystywanym w ramach działalności oświatowej) oraz budynkiem Hali (wykorzystywanym w ramach działalności Hali), wobec różnego stopnia związania tych obiektów z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, oznaczałby naruszenie art. 86 ust. 1, 2a i 2b uptu. Pomimo bowiem różnego stopnia związania tych składników majątkowych z działalnością gospodarczą Powiatu (realizowana poprzez Jednostkę), zakres odliczenia od tych wydatków byłby identyczny. Powodowałoby to naruszenie zasady neutralności VAT.

Jako przykład mogą posłużyć wydatki remontowe – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 3 Rozporządzenia (a więc aktualnie (…)%) oznaczałoby identyczne odliczenie od wymienionych wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą Jednostki.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym – wobec Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych – charakterze metody określonej § 3 ust. 3 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innego sposobu, który w najdokładniejszy możliwie sposób odda zakres wykorzystania przez Powiat (Jednostkę) opisanych budynków do działalności gospodarczej. Takim z kolei sposobem w odniesieniu do działalności Hali będzie zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-wskazania, czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi Powiat będzie mógł stosować, jako sposób określenia proporcji – Metodę Odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – jest nieprawidłowe;

-ustalenia, czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, która będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali, czy też według zasad przewidzianych dla Starostwa Powiatowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 4)– jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy wskazuje, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki (w szczególności z uwagi na to, że to Jednostka będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 wskazać należy, że w świetle okoliczności sprawy Wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane przez Powiat zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowane), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Powiat w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych powinien więc zastosować proporcję obliczoną dla Jednostki – Zespół Szkół (…), bowiem po zakończeniu realizacji Inwestycji zostanie ona przekazana Jednostce do wykorzystywania (to Jednostka będzie wykorzystywać Halę). Hala będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych Jednostki wykorzystującej ten budynek.

Zatem w sytuacji, gdy Powiat nie ma możliwości przypisania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych czynności, które będą wykonywane w ramach funkcjonowania Hali powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zespołu Szkół (…). Tym samym, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług, Powiat powinien dokonać wyliczenia podatku naliczonego stosując prewspółczynnik obliczony dla Jednostki.

Podsumowując, określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki (w szczególności z uwagi na to, że to Jednostka będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie, z którym określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, gdyż to Jednostka będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali, należało uznać za prawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania:

-czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi Jednostka będzie mogła stosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia (pytanie nr 2),

-czy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Powiat może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia (pytanie nr 3).

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że z uwagi na przedstawiony sposób prowadzenia działalności Hali – a więc polegający na wykorzystaniu Hali przez Jednostkę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności Hali powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy. Konieczne jest zatem określenie właściwego – w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej działalności Hali i wydatków związanych z Halą – „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy („prewspółczynnik”). Mając na uwadze powyższe – zważywszy na charakter i cechy działalności Hali oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy – Powiat rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (sposobu określenia proporcji) na potrzeby rozliczenia odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi.

Powiat rozważa stosowanie, jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy, w odniesieniu do działalności Hali i wydatków z nią związanych (Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących) – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b oraz ust. 3 pkt 2) ustawy w oparciu o dane obejmujące:

-czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT,

-czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Hali, jako działalności niepodlegającej VAT oraz

-łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności Hali (czas prowadzenia działalności Hali ogółem).

Wnioskodawca podkreśla, że Hala w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana (na cele sportowe i/lub rekreacyjne) jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Hala będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca VAT).

Powiat zakłada wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego (harmonogramu), według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu. Hala będzie służyć prowadzeniu wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, np.:

a)w dni robocze w trakcie roku szkolnego w godzinach od (...) do (...) przeznaczenie Hali wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT, natomiast w godzinach od (...) do (...) wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT,

b)w soboty i niedziele w godzinach od (...) do (...) przeznaczenie Hali wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego – w ramach tej samej godziny zegarowej – łącznego prowadzenia działalności Hali stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT.

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występowałyby dni, w których działalność Hali nie byłaby prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świat państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Hala nie będzie wykorzystywana.

Uwzględniając powyższe założenia, Powiat rozważa – w stosunku do działalności Hali oraz Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących z nią związanych obliczanie sposobu określenia proporcji w następujący sposób („Metoda Odliczenia”):

A.W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas prowadzenia działalności Hali w trakcie roku kalendarzowego (czas prowadzenia działalności Hali ogółem) – uwzględniany byłby zatem łączny czas przeznaczenia Hali do prowadzenia wszelkiej działalności i w tym zakresie nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia Hali (np. w trakcie niektórych Świąt, przerw technicznych, godzin nocnych itp.). Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku – a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia działalności Hali w trakcie roku kalendarzowego. Takie wyliczenie nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Hali ogółem, tj.:

-w dni robocze poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności Hali ogółem w godzinach od (...) do (...),

-w soboty i niedziele oraz niektóre święta: prowadzenie działalności Hali ogółem w godzinach od (...) do (...),

-w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Hali ogółem w godzinach od (...) do (...).

Powyższe oznacza, że Powiat jest w stanie precyzyjnie określić, przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność Hali. Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności Hali, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności Hali byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

B.W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia działalności Hali jako:

-działalności niepodlegającej VAT oraz jako

-działalności opodatkowanej VAT.

Określenie tych wartości również następowałoby, jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego – a więc jako łącznej liczby godzin (w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności Hali stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy żadnego problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności Hali z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

-w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym (w trakcie roku szkolnego): prowadzenie działalności Hali, jako działalności niepodlegającej VAT w godzinach od (...) do (...), natomiast prowadzenie działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od (...) do (...);

-w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności Hali wyłącznie, jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od (...) do (...);

-w soboty i niedziele, niektóre święta oraz niektóre dni, w trakcie których nie będą odbywały się zajęcia szkolne: prowadzenie działalności Hali wyłącznie, jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od (...) do (...).

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana byłaby (będzie) na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń (i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

C.Na podstawie ww. danych (pkt A i B) następowałoby określenie (ustalenie):

-łącznego czasu prowadzenia działalności Hali w trakcie roku kalendarzowego;

-łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Hali jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego;

-łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Hali jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Powyższe dane umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej Metody Odliczenia (w ujęciu rocznym), jako stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego do łącznego całkowitego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności Hali w trakcie roku kalendarzowego (czas prowadzenia działalności Hali ogółem).

Stosując powyższą Metodę Odliczenia Powiat jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Natomiast na etapie realizacji Inwestycji, wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności Hali – a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT.

Innymi słowy faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień (zakres) prowadzenia działalności Hali, jako działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których prowadzenie działalności Hali będzie stanowić działalność opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą VAT.

W tym miejscu w odniesieniu do wątpliwości Powiatu należy wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mogą więc Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów jednostki samorządu terytorialnego, czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Powiat byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Powiat lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto wskazać należy na prawomocne orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Ponadto w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty, nie są wystarczające do uznania przedstawionego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zaznaczenia wymaga, że – jak wskazał sam Wnioskodawca – działalność Powiatu, w tym działalność dotycząca hal, jest finansowana z dochodów Powiatu, o których mowa powyżej, z uwzględnieniem szczegółowych zasad zawartych zwłaszcza w udjst oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Ponadto realizacja Hali dodatkowo korzysta z dofinansowania z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Powiat przy realizacji zadania wykorzystał środki w kwocie (…) zł. Dofinansowanie zostało przyznane w oparciu o uchwałę Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast proponowana przez Powiat metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Powiat działalności gospodarczej. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Powiatu w zakresie prowadzenia działalności związanej z obiektem Hali odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Powiatu środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Ponadto przyjęta przez Państwa Metoda Odliczenia wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów wpływających na prowadzenie przez Państwa działalności. Metoda wskazana przez Państwa oddaje jedynie zakładany czas wykorzystania Hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Proponowana przez Państwa Metoda Odliczenia w sposób wyraźny rozdziela planowane godziny, w jakich Hala będzie wykorzystywana w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, ale nie oznacza, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy – wstępnie – rozważa się przyjęcie stawek godzinowych (tj. określona kwota za udostępnienie Hali za godzinę zegarową). Ponadto, wśród rozważanych możliwości analizie podjęte zostaną takie aspekty jak przykładowo:

·rozróżnienie cen w dni robocze oraz dni niebędące dniami roboczymi (soboty, niedziele i święta),

·rozróżnienie cen ze względu na okres roku kalendarzowego, tj. rozróżnienie cen w okresie tzw. roku szkolnego oraz w okresie wakacyjnym,

·rozróżnienie cen w określonych porach dnia (np. w dni robocze rozróżnienie cen w godzinach od (...) do (...) oraz od (...) do (...)),

·wprowadzenie zniżek dla określonych kategorii (grup) osób (np. dzieci i młodzież – do ukończenia określonego wieku, seniorzy, emeryci itp.).

Przy czym – jak wskazano – ostateczne określenie zasad odpłatności nastąpi w roku 2023. Wskazane wyżej aspekty, które brane będą pod uwagę mają charakter przykładowy i nieostateczny. Powiat nie podjął bowiem w tym zakresie ostatecznych decyzji, gdyż te zostaną podjęte w momencie opracowywania cennika.

Natomiast Powiat nie wskazuje, w jaki sposób będzie ujmował ewentualne różnicowanie ceny za wynajęcie Hali w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik godzinowy.

Ponadto, zastosowanie Metody Odliczenia przedstawionej przez Powiat mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Zaproponowana przez Powiat Metoda Odliczenia, określająca udział procentowy na podstawie zakładanego czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Powiat nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali będą generowane również w trakcie świąt, czy dni ustawowo wolnych od pracy, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali w godz. od (…) do (…) (np. energia elektryczna, ogrzewanie itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w ww. okresach czasu Hala nie będzie użytkowana. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej.

Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Hali może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Hali, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Następnie zaznaczenia wymaga, że zaproponowana proporcja obliczona jako wskaźnik godzinowy, która – zdaniem Państwa – precyzyjnie wskazuje stopnień wykorzystania Hali do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, nie uwzględnia w ogóle zamiaru Powiatu oddania niewielkiej części powierzchni Hali w odpłatny stały najem (z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego lub sklepiku). Przy czym zaznaczenia wymaga, że nieprawidłowo twierdzi Wnioskodawca, że ewentualny punkt gastronomiczny lub sklepik (obejmujący powierzchnię oddaną w najem) będzie służyć zarówno działalności niepodlegającej VAT, jak i opodatkowanej VAT. Należy bowiem wskazać, że oddanie powierzchni w najem na podstawie umowy cywilno-prawnej będzie wyłącznie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie zaznaczyć również należy, że Powiat wskazał, że wyliczenie Metody Odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności Hali – a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT.

Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego (harmonogramu), według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu. Hala będzie służyć prowadzeniu wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, np.:

a)w dni robocze w trakcie roku szkolnego w godzinach od (...) do (...) przeznaczenie Hali wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej VAT, natomiast w godzinach od (...) do (...) wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT,

b)w soboty i niedziele w godzinach od (...) do (...) przeznaczenie Hali wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Tym samym Powiat wyłącznie zakłada, że np. w soboty i niedziele w godzinach od (...) do (...) przeznaczenie Hali będzie wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Natomiast w opisie sprawy Powiat, nie wskazuje w jaki sposób zostanie ujęty czas, w którym Powiat pierwotnie założył, że Hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, natomiast żaden podmiot nie wynajmie tego obiektu w tym czasie.

Co prawda zaznaczają Państwo, że po oddaniu Hali do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności Hali będzie mogło nastąpić wyliczenie Metody Odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do – w szczególności – regulacji art. 90c i 91 ustawy, natomiast Powiat nie przedstawił, jakie rzeczywiste dane zostaną uwzględnione w celu dokonania korekt pierwotnego odliczenia.

Należy więc stwierdzić, że ww. Metoda Odliczenia nie odzwierciedla faktycznego prowadzenia działalności Hali, jako działalności opodatkowanej VAT oraz wykorzystania tego obiektu na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT, a jedynie obrazuje założenie jego przeznaczenia do takich czynności przez Powiat.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hala jest wykorzystywana w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Zatem, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z Halą oraz wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalności w obiekcie.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Powiat Metoda Odliczenia stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, w analizowanej sprawie nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Powiat sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Halą, gdyż argumentacja Powiatu jest nieprecyzyjna, a zaproponowana Metoda Odliczenia nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza czasowego jest najbardziej adekwatny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Jednostki organizacyjnej – Zespół Szkół (...).

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z dnia 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnię Sąd orzekł „(…) W opinii sądu , przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktyczne przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie również sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU”.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali oraz Wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Hali, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą Metody Odliczenia tj., klucza czasowego.

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali oraz Wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności Hali, będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących wskazania, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób Powiat powinien określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności, czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, która będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali, czy też według zasad przewidzianych dla Starostwa Powiatowego w A (rozumianego jako „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu Rozporządzenia), wskazać należy na poniższe.

Jak wskazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 1, określenie sposobu, w jaki Powiat powinien obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w szczególności wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki (w szczególności z uwagi na to, że to Jednostka będzie faktycznie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali).

Podsumowując, Powiat powinien określić zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności, dokonać wyliczenia zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy) według zasad przewidzianych dla Jednostki, która będzie wykorzystywać Inwestycję i prowadzić działalność Hali. W przypadku bowiem jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, zgodnie, z którym określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Powiat Wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla Jednostki, gdyż to ona będzie wykorzystywać Inwestycję, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.