Skutki podatkowe związane z czynnością rozliczenia nakładów poniesionych w budynkach i budowli.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest :

‒nieprawidłowe – w zakresie nieuznania czynności przeniesienia nakładów poniesionych w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz na kolektor odprowadzenia ścieków za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

‒prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nakładów na ww. budynki i budowle;

‒nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności rozliczenia poniesionych nakładów;

‒nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomościach.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z czynnością rozliczenia nakładów poniesionych w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz na kolektor odprowadzania ścieków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r. (wpływ 29 listopada 2022 r.).

Opis zdarzenia przyszłego

Spis oznaczeń:

‒Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2022 r. poz. 916 ze zm.)

‒Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.)

‒Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)

‒Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca stał się państwową osobą prawną na mocy ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 224 poz. 1337) z dniem wejścia z życie tej ustawy, tj. z dniem 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca będący osobą prawną przejął przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.) przez A. będący państwową jednostką budżetową, a więc stał się na gruncie podatku VAT następcą.

Przed rokiem 2012 A. był państwową jednostką budżetową z działającym przy niej do dnia 31 grudnia 2010 r. B. Z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 87 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych - likwidacji uległo B. działające przy A. A. działający jako jednostka budżetowa przejął B. i stał się na gruncie podatku VAT następcą.

Rodzaj działalności według PKD 9104 Z - działalność ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.

Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:

1) prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów,

2) udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego,

3) prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Wnioskodawca w procesie realizacji zadań, o których mowa w pkt 1-3 dokonuje sprzedaży towarów, materiałów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami VAT, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z uzyskanych środków i pozyskanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie o ochronie przyrody. Wnioskodawca uzyskuje przychody:

1) opodatkowane: z najmu obiektów na cele inne niż mieszkaniowe, ze sprzedaży drewna, tusz zwierzyny, usług i sprzedaży materiałów edukacyjnych, z dzierżawy gruntów na cele inne niż rolnicze, z udostępniania terenu Parku, zajęć edukacyjnych, ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów Wnioskodawcy, z noclegów w pokojach gościnnych,

2) zwolnione: z najmu obiektów na cele mieszkaniowe, dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze,

3) związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i majątkowej (inwestycyjnej): dotacje celowe z budżetu państwa na funkcjonowanie Wnioskodawcy oraz na finansowanie i współfinansowanie projektów z udziałem środków unijnych, dotacje z Narodowego i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dofinansowania z funduszu leśnego, dotacje z samorządów terytorialnych.

Park nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje wystąpić do Starosty (…) reprezentującego Skarb Państwa z wnioskiem o zwrot poniesionych nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na nieruchomościach oznaczonych jako działka ewidencyjna numer 1 objęta księgą wieczystą numer (…) oraz na działce ewidencyjnej numer 2 objętej księgą wieczystą numer (…) położonych w (…). Ma to związek z wejściem w życie Rozporządzenia Rady Ministrów, w którym to rozporządzeniu uległy zmianie granice Parku Narodowego. Z granic tych wyłączone zostały nieruchomości, na których posadowione są budynki tzw. budynek „szpitalika”, budynek muzeum, kolektor odprowadzenia ścieków, podziemny zbiornik wód opadowych, mur oporowy. Prawo wieczystego użytkowania i prawo własności budynków i urządzeń wygasło na mocy art. 10 ust. 1b ustawy o ochronie przyrody. Po wejściu w życie rozporządzenia Minister Klimatu i Środowiska przekazał protokolarnie nieruchomości oraz budynki i urządzenia Staroście (…) do zasobu Skarbu Państwa. Został również sporządzony protokół przekazania środków trwałych (wartości ewidencyjne) pomiędzy Wnioskodawcą i Starostą (…).

Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym należących do Skarbu Państwa działek:

- działki o numerze 3 o powierzchni 0,3940 ha, teren oznaczony Ls - lasy;

- działki o numerze 1 o powierzchni 0,5487 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem BI- inne tereny zabudowane;

- działki o numerze 2 o powierzchni 0,4020 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem BI - inne tereny zabudowane.

Ww. działki powstały w wyniku podziału - na mocy decyzji Wójta Gminy (…) - działki o nr 4. Prawo użytkowania wieczystego działki o nr 4 przysługiwało Wnioskodawcy na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 11 lipca 2012 r. (znak…) oraz decyzji Ministra (…) z 18 września 2012 r. (znak…) stwierdzającej nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2012 r. przez sprawującego w tym dniu trwały zarząd Wnioskodawcę:

1. prawa wieczystego użytkowania na 99 lat nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa,

2. prawa własności usytuowanych na tej działce naniesień budowlanych, tj.:

a. budynek - szpitalik murowany,

b. budynek muzeum - murowany,

c. kolektor odprowadzania ścieków,

d. studnia z kręgów betonowych,

e. zbiornik wód opadowych przeciwpożarowy ,

f. mur oporowy.

Przedmiotem roszczenia zwrotu poniesionych nakładów przez Wnioskodawcę będą nakłady tzw. ulepszeniowe poczynione w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum i nakłady na kolektor odprowadzający ścieki. Należy dodać, że są to nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na nieruchomości w czasie kiedy były użytkowane przez Wnioskodawcę jako zarządcę, następnie trwałego zarządcę, a później właściciela budynków i budowli i użytkownika wieczystego gruntu. Obejmują okres od 1989 roku do końca 2021 roku. Wartość nakładów jest w toku szacowania.

Z informacji przekazanych od rzeczoznawcy wartości podane w operacie szacunkowym będą określone na podstawie cen netto, bez podatku VAT.

Podstawą prawną żądania nakładów są: do części nakładów znajdą zastosowanie przepisy art. 226 w związku z art. 230 kodeksu cywilnego, a do części mogą znaleźć zastosowanie inne przepisy kodeksu cywilnego lub przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. lub ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości z dnia 29 kwietnia 1985 r. ze zmianami. Przy czym, w przypadku sporu sądowego ostatecznie o podstawie prawnej i wartości nakładów zdecyduje sąd.

Wnioskodawca rozważa również możliwość wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nakładów koniecznych niepodwyższających wartości nieruchomości. Ich ewentualna wartość jest w trakcie szacowania. Nakłady dotyczyłyby np. kosztów ogrzewania budynków, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę, a które pozwalały na utrzymanie budynków w stanie niepogorszonym.

Nakłady nie będą przedmiotem szacowania przez rzeczoznawcę. Ich wartość będzie ustalona na podstawie posiadanej dokumentacji Wnioskodawcy i będzie wyrażona w wartościach brutto.

Wnioskodawca w związku z zaistniałą sytuacją ma wątpliwości w zakresie właściwej klasyfikacji czynności zwrotu ww. nakładów na gruncie prawa podatkowego, ustawy o podatku od towarów i usług, tj. określenia przedmiotowej czynności jako dostawa towarów czy świadczenie usług.

Opis przedmiotowych nieruchomości

Budynek „szpitalika” murowany zlokalizowany jest na działce 2.

W przeszłości, tj. przed 2012 r. czyli powstaniem Wnioskodawcy jako osoby prawnej, część pomieszczeń budynku była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na działalność gastronomiczną. Pomieszczenia były wynajmowane również na cele mieszkalne (usługa wynajmu lokalu mieszkalnego). Według wiedzy Wnioskodawcy części budynku wykorzystywane były do czynności opodatkowanych za okres od 1998 r. do 2003 r. Wnioskodawca nie ma wiedzy (dokumentacji) co do wykorzystywania budynku przed 1998 r. Umowy na wykorzystywanie części budynku do czynności opodatkowanych zawarte były przez B. Podmiotowi wykorzystującemu budynek do czynności opodatkowanych, czyli B., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy czym budynek powstał przed XX wiekiem), gdyż prace związane z ulepszeniem budynku prowadzone byłyby przez A. będący państwową jednostką budżetową (i odrębnym podatnikiem VAT od B). W okresie wykorzystywania części budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były prowadzone prace związane z przebudową lub ulepszeniem obiektu.

Od 2012 r. budynek ten był wykorzystywany do celów własnych Parku. W piwnicy budynku znajdują się hydrofornia i stacja transformatorowa. Obiekt w latach 2015-2017 został ulepszony - przeprowadzone zostały prace modernizacyjne w postaci: rozbiórki przeszklonej nadbudówki, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, wymiany pokrycia dachu, ocieplenie ścian, ocieplenia przypór budynku, ocieplenia podłogi na gruncie, naprawy powierzchni tarasu, wykonania kotłowni. Wartość początkowa obiektu wynosiła 276.164,87 zł, zaś wydatki poniesione na ulepszenie 1.364.162,69 zł. Prace modernizacyjne zostały zakończone i oddane do użytkowania w marcu 2017 r.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na prace modernizacyjne dokumentowane były fakturami VAT. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną (VAT). Z tego też względu Wnioskodawca nie odliczył w ogóle podatku VAT związanego z ww. pracami.

Od 30 maja 2019 r. budynek „szpitalika” był przedmiotem bezpłatnego użyczenia przez (…) wg umowy użyczenia.

Budynek muzeum

Budynek muzeum zlokalizowany jest na działce nr 1. Przed rokiem 2012 działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną VAT w muzeum tj. sprzedażą biletów wstępu do muzeum, sprzedażą materiałów i wydawnictw edukacyjnych prowadziło B.

Natomiast od 2012 r. budynek ten wykorzystywany był przez Wnioskodawcę jako państwowej osoby prawnej do celów własnej działalności, w tym działalności edukacyjnej (wystawienniczej), jako muzeum. Sprzedaż biletów wstępu do muzeum, sprzedaż materiałów i wydawnictw edukacyjnych była opodatkowana podatkiem VAT. Część pomieszczeń była wynajmowana (od 2014 r.)(…), a wynagrodzenie z tego tytułu podlegało podatkowi VAT.

W przeszłości budynek muzeum kilkakrotnie poddawany był ulepszeniom. Jego wartość początkowa wynosiła 741.402,21 zł (wartość ustalona według stanu na lata 70-te XX wieku), zaś łączna wartość dokonanych ulepszeń 3.145.683,50 zł, z czego kwota: 89.668,78 dotyczy ulepszeń dokonanych w 1995 r., 293.417,61 zł w 1996 r., 62.937,64 zł w 1999 r., 298.133,61 zł w 2003 r., 2.401.525,86 zł w latach 2004-2010, wartość budynku po ulepszeniach 3.887.085,71 zł. Na przeprowadzone prace modernizacyjne składały się: wymiana dachu wraz z orynnowaniem, wymiana instalacji odgromowej, ocieplenie stropu, wymiana stolarki okiennej, renowacja tynków wewnętrznych, renowacja tynków elewacyjnych, wymiana i modernizacja instalacji wodno-kanalizacyjnej i instalacji centralnego ogrzewania, wymiana instalacji elektrycznej oraz oświetlenia ogólnego i specjalnego, wykonanie systemu nagłaśniania dźwiękowego, wykonanie sygnalizacji włamania, modernizacja systemu ochrony przeciwpożarowej, zakup i wykonanie sygnalizacji włamania, modernizacja systemu ochrony przeciwpożarowej, zakup i wykonanie sieci komputerowo-technicznej, budowa klatki schodowej, wyburzenie ścian działowych, wykonanie ekspozycji wystawienniczej. W latach 2012-2022 w budynku muzeum zostały wykonane następujące prace remontowe: remont kotłowni (wymiana kotła CO, wymiana palnika kotła CO, montaż zaworu czterodrogowego), remont dachu (naprawa bariery przeciwśniegowej, naprawa zadaszenia nad schodami wejściowymi).

Wydatki poniesione na prace modernizacyjne dokumentowane były przez dostawców i usługodawców fakturami VAT. Jednocześnie zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że:

a) wskazane wcześniej ulepszenia (prace modernizacyjne) przypadające na lata 1995-2010 prowadzone były przez A. jako jednostkę budżetową;

b) w zakresie ulepszeń (tzn. towarów i usług nabytych w związku, w ramach i na potrzeby tych ulepszeń) Wnioskodawca nie odliczył w ogóle podatku naliczonego (ani później - poprzez np. korektę deklaracji VAT);

c) brak odliczenia podatku naliczonego względem wydatków na ulepszenia, determinowany był tym, iż w latach m.in. 1995-2010 A. (jako państwowa jednostka budżetowa) nie wykorzystywał budynku muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Działalność w tym zakresie prowadziło B.

d) w okresie 2012 - 2022 Wnioskodawca w stosunku do poniesionych wydatków miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem przyjętej proporcji.

Kolektor odprowadzania ścieków

Kolektor odprowadzania ścieków zlokalizowany na działce 2 został oddany do użytkowania w roku 2007. Kolektor służył do odprowadzania ścieków z obiektów należących do Parku (z uprzednio opisanych: budynku „szpitalika” oraz budynku muzeum), (…) oraz Spółki (…). Zarówno (…), jak i spółkę (…) Wnioskodawca obciążał kosztami zużycia energii elektrycznej zużywanej przez przepompownię, proporcjonalnie do ilości odprowadzanych przez te podmioty ścieków. Kolektor odprowadzania ścieków kwalifikowany był przez Wnioskodawcę jako budowla i był wybudowany przez A. będący państwową jednostką budżetową. Faktury dokumentujące wydatki budowy kolektora odprowadzania ścieków wystawiane były na A. będący państwową jednostką budżetową. Ww. budowla nie stanowiła przedmiotu czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT, ani czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w szczególności czynności, które dokumentowane byłyby w formie faktury. Wnioskodawcy wykorzystującemu budowlę nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia wymienionego obiektu lub jego części składowych.

Kolektor odprowadzania ścieków nie był ulepszany od chwili jego przekazania do użytkowania, był on jedynie przedmiotem bieżących napraw. Wartość początkowa kolektora odprowadzania ścieków wynosiła 1.194.620,23 zł.

Uzupełnienie i doprecyzowanie wniosku

W wyniku wykonanych w latach 2012-2022 prac remontowych w budynku muzeum, Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nieprzekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu.

Użyte we wniosku sformułowanie „nakłady tzw. ulepszeniowe”, to nakłady, które w opinii rzeczoznawcy szacującej nakłady podniosły wartość nieruchomości na skutek ich dokonania. Również w tym zakresie, tj. charakteru nakładów na gruncie kodeksu cywilnego (czy są to tzw. nakłady konieczne, użyteczne, zbyteczne) w przypadku sądowego rozstrzygnięcia sprawy zdecyduje sąd.

Pytania

1.Czy planowana przez Wnioskodawcę czynność związana z dochodzeniem zwrotu poniesionych nakładów tzw. ulepszeniowych a także tzw. niepodwyższających wartości nieruchomości (zwanych dalej nakładami) w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz na kolektor odprowadzający ścieki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie czynność podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy względem czynności zwrotu poniesionych nakładów w budynku „szpitalika”, budynku muzeum, kolektora odprowadzającego ścieki zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3.Jeżeli odpowiedzi na pytania 1 i 2 są przeczące, to czy czynność związana ze zwrotem poniesionych nakładów w budynku „szpitalika”, budynku muzeum, kolektora odprowadzającego ścieki stanowić będzie czynność podlegającą zakresowi podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a ściślej: świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowanych stawką VAT 23%?

4.Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, że w zakresie opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy rozliczenie nakładów na ww. nieruchomości uznamy za dostawę towaru czy świadczenie usługi, należy określić:

‒w przypadku nakładów tzw. ulepszeniowych w oparciu o wartość wskazaną w operacie szacunkowym tj. kwocie netto,

‒w przypadku nakładów tzw. niepodwyższających wartość nieruchomości będzie to kwota brutto?

5.Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy, niezależnie od tego, czy rozliczenie nakładów na ww. nieruchomości uznamy za dostawę towaru czy świadczenie usługi, powstanie przy spełnieniu łącznie dwóch warunków tj. faktycznego wydania przez Wnioskodawcę nieruchomości i jednocześnie złożenia przez Starostę (…) oświadczenia w sprawie zatrzymania nakładów za wynagrodzeniem? Natomiast w przypadku sądowego rozstrzygnięcia sporu obowiązek podatkowy powstanie po wydaniu wyroku zasądzającego odpowiednią kwotę?

Państwa stanowisko w sprawie

Od strony cywilistycznej dokonane przez Wnioskodawcę nakłady na ww. nieruchomości stały się częścią składową tych nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 par. 2 kodeksu cywilnego (dalej k.c)). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 par. 1 k.c).

W ocenie Wnioskodawcy nakłady, które nie doprowadziły do ulepszenia nieruchomości, a miały na celu utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, np. koszty ogrzewania budynku, na gruncie prawa podatkowego powinny być ocenione tak samo jak nakłady tzw. ulepszeniowe.

Ad 1

Odwołując się do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że brak jest możliwości uznania zwrotu nakładów za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotem czynności podlegającej tutaj opodatkowaniu muszą być towary w rozumieniu ustawy o VAT, a poniesione nakłady (wydatki) towarem nie są. Nie ma tu bowiem to czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Podmiot, który posiada prawo do tych nakładów, może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Tym samym nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, a tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje jednak pogląd, że ulepszenia mieszczą się w definicji towaru - m.in. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10.

Wnioskodawca przychyla się do interpretacji przepisu, że czynność zwrotu nakładów, nie będzie stanowić dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zasadą jest, że dostawa wszelkich budynków i budowli lub ich części, a więc nawet tych, które są dokonywane w ramach prowadzonej działalności, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia z podatku. Zgodnie z zapisami art. 43 ust. pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują także zwolnienie uzupełniające stosowane w sytuacji, w której konkretna dostawa obiektu nie mieści się w granicach zwolnienia wyrażanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest także dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, to były one niższe 30 proc. wartości początkowej obiektów.

W przypadku uznania czynności zwrotu nakładów za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odnośnie:

- budynku „szpitalika” - znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku uregulowane mocą art. 43 ust. 1 pkt 10 - gdyż pomiędzy ww. dostawą a pierwszym zasiedleniem tego budynku, rozumianym tutaj jako rozpoczęcie jego używania, upłynął okres co najmniej 2 lat (rozpoczęcie użytkowania budynku przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym od marca 2017 roku),

- budynku muzeum - podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy ww. dostawą a pierwszym zasiedleniem tego budynku, rozumianym tutaj jako rozpoczęcie jego używania, upłynął okres co najmniej 2 lat (co uzasadnia chociażby fakt wykorzystywania tego budynku przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2012),

- kolektora odprowadzania ścieków - podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy ww. dostawą a pierwszym zasiedleniem tej budowli, rozumianym tutaj jako rozpoczęcie używania, upłynął okres co najmniej 2 lat (co uzasadnia chociażby fakt wykorzystywania tej budowli przez Wnioskodawcę co najmniej od roku 2012). Na marginesie wypada w tym miejscu nadmienić, że względem dostawy ww. budowli spełnione również pozostawałyby przesłanki zwolnienia od podatku VAT przewidzianego mocą art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tejże budowli.

Ad 3

Powołując się na prawo cywilne nakłady na ulepszenie lub modernizację stanowią część składową gruntu, a co za tym idzie własność właściciela gruntu. Wszystko bowiem, co jest trwale związane z gruntem stanowi część składową tego gruntu. Takie nakłady ze swej istoty nie mogą stanowić odrębnej rzeczy. W tej sytuacji Wnioskodawcy, który te nakłady poniósł, przysługuje roszczenie do właściciela gruntu tj. Starosty (...) o zwrot kosztów ich poniesienia. Prawo to nie stanowi towaru, a jest prawem majątkowym stanowiącym dla celów VAT odpłatne świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie poniesionych nakładów w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum, na kolektor odprowadzający ścieki jest wynagrodzeniem za usługę, opodatkowaną VAT stawką 23%. Czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą.

Ad 4

Podstawę opodatkowania należy ustalić według reguły zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem będzie nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymał lub ma otrzymać dokonujący dostawy towarów lub usługodawca z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Niezależnie od tego, czy rozliczenie nakładów uznamy za dostawę towarów czy świadczenie usług, w przypadku:

- nakładów ulepszających, które zgodnie z informacją od rzeczoznawcy, zostaną wycenione w cenach netto bez podatku VAT, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość określona w operacie szacunkowym. Wobec obowiązku opodatkowania (w przypadku uznania czynności za świadczenie usług), do kwoty netto wykazanej w operatach szacunkowych należy doliczyć podatek VAT w stawce 23%,

- nakładów niepodwyższających wartości nieruchomości dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT (kwota brutto zawierająca należny podatek VAT obliczony tzw. metodą „w stu”).

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy rozliczenie nakładów uznamy za dostawę towaru czy świadczenie usługi, obowiązek podatkowy powstanie w przypadku zaistnienia dwóch warunków łącznie. Wnioskodawca zobowiązany jest wydać przedmiotowe nieruchomości, a Starosta (…) złoży oświadczenie w sprawie zatrzymania nakładów za wynagrodzeniem. Dopiero w tym momencie właściciel nieruchomości uzyskuje władztwo nad nakładami i może z nich korzystać, a co równie istotne, konkretyzuje się wówczas wartość nakładów, którą ustalać należy na moment zwrotu przedmiotowych nieruchomości, i która ma przełożenie na ustalenie podstawy opodatkowania.

Orzecznictwo NSA również wskazuje na takie rozumienie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca zwróci się z żądaniem do Starosty (…) o zwrot poniesionych nakładów. W sytuacji odmowy zwrotu nakładów Wnioskodawca skieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. W przypadku sądowego rozstrzygnięcia sporu, Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury, naliczenia i odprowadzenia podatku VAT po wydaniu wyroku zasądzającego odpowiednią kwotę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest :

‒nieprawidłowe – w zakresie nieuznania czynności przeniesienia nakładów poniesionych w budynku „szpitalika”, budynku muzeum oraz na kolektor odprowadzenia ścieków za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

‒prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nakładów poniesionych na ww. budynki i budowle;

‒nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności rozliczenia poniesionych nakładów;

‒nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomościach.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 3

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że byli Państwo użytkownikiem wieczystym należących do Skarbu Państwa działek:

- działki o numerze 3 o powierzchni 0,3940 ha, teren oznaczony Ls - lasy;

- działki o numerze 1 o powierzchni 0,5487 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem BI- inne tereny zabudowane;

- działki o numerze 2 o powierzchni 0,4020 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem BI - inne tereny zabudowane.

Ww. działki powstały w wyniku podziału działki o nr 4. Prawo użytkowania wieczystego działki o nr 4 przysługiwało Państwu na podstawie decyzji Wojewody oraz decyzji Ministra(…)., stwierdzającej nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2012 r. przez sprawującego w tym dniu trwały zarząd Wnioskodawcę:

1. prawa wieczystego użytkowania na 99 lat nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa,

2. prawa własności usytuowanych na tej działce naniesień budowlanych, tj.:

a. budynku „szpitalika”,

b. budynku muzeum,

c. kolektora odprowadzania ścieków,

d. studni z kręgów betonowych,

e. zbiornika wód opadowych przeciwpożarowego,

f. muru oporowego.

W związku z wejściem w życie Rozporządzenia Rady Ministrów uległy zmianie granice Parku Narodowego. Z granic tych wyłączone zostały nieruchomości, na których posadowione są budynki: tzw. budynek „szpitalika”, budynek muzeum, kolektor odprowadzenia ścieków, podziemny zbiornik wód opadowych, mur oporowy. Prawo wieczystego użytkowania i prawo własności budynków i urządzeń wygasło na mocy art. 10 ust. 1b ustawy o ochronie przyrody. Po wejściu w życie rozporządzenia Minister Klimatu i Środowiska przekazał protokolarnie nieruchomości oraz budynki i urządzenia Staroście (…) do zasobu Skarbu Państwa. Został również sporządzony protokół przekazania środków trwałych (wartości ewidencyjne) pomiędzy Państwem i Starostą (…).

Planują Państwo wystąpić do Starosty (…) reprezentującego Skarb Państwa z wnioskiem o zwrot poniesionych nakładów poczynionych na nieruchomościach oznaczonych jako działka ewidencyjna numer 1 i numer 2. Przedmiotem roszczenia zwrotu będą nakłady tzw. ulepszeniowe poczynione w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum i nakłady na kolektor odprowadzający ścieki. Są to nakłady poniesione przez Państwa na nieruchomości w czasie, kiedy były użytkowane przez Państwa jako zarządcę, następnie trwałego zarządcę a później właściciela budynków i budowli i użytkownika wieczystego gruntu. Obejmują okres od 1989 roku do końca 2021 roku. Wartość nakładów jest w toku szacowania.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy planowana czynność związana z dochodzeniem zwrotu poniesionych nakładów w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz nakładów na kolektor odprowadzający ścieki, stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie. Ponieważ zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu odnosi się także do budynków, to sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 2 pkt 14a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W analizowanej sprawie nakłady ulepszeniowe i nakłady na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz na kolektor odprowadzający ścieki poczynione zostały przez Państwa w obiektach stanowiących Państwa własność i posadowionych na gruncie, będącym we władaniu Państwa jako użytkowników wieczystych. W aspekcie ekonomicznym ww. nakłady stanowiły Państwa własność.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z wejściem w życie Rozporządzenia Rady Ministrów i wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego działek o numerze 1 oraz 2 i prawa własności posadowionych na tych działkach budynków i urządzeń, doszło do zmiany właściciela ww. majątku. Konsekwencją powyższych zmian było nabycie przez Starostę (…) prawa do rozporządzania ww. nieruchomościami jak właściciel. Po wejściu w życie Rozporządzenia Minister Klimatu i Środowiska przekazał protokolarnie nieruchomości oraz budynki i urządzenia Staroście (…) do zasobu Skarbu Państwa. Został również sporządzony protokół przekazania środków trwałych pomiędzy Wnioskodawca i Starostą (…).

W ramach opisanej transakcji, mocą Rozporządzenia Rady Ministrów zmieniającego granice Parku Narodowego, doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2, posadowionych na tych działkach obiektów – budynku „szpitalika”, budynku muzeum oraz kolektora odprowadzania ścieków, jak również nakładów poczynionych przez Państwa w tych obiektach, co oznacza, że została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota, o którą występują Państwo tytułem rozliczenia poniesionych nakładów będzie stanowiła odpłatność za powyższe świadczenie.

W konsekwencji, przeniesienie prawa do rozporządzania obiektami posadowionymi na działkach nr 1 i 2 wraz z poniesionymi nakładami na nie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Ponieważ czynność przeniesienia nakładów poniesionych przez Państwa na budynek „szpitalika”, budynek muzeum oraz kolektor odprowadzania ścieków uznana została za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stała się bezzasadna.

Ad 2

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku lub budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione (lub ich części). Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przedmiotem Państwa roszczeń względem Starosty (…) będą nakłady tzw. ulepszeniowe poczynione w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum i nakłady na kolektor odprowadzający ścieki. Są to nakłady poniesione przez Państwa na ww. nieruchomościach w czasie, kiedy były użytkowane przez Państwa jako zarządcę, następnie trwałego zarządcę a później właściciela budynków i budowli i użytkownika wieczystego gruntu. Obejmują okres od 1989 roku do końca 2021 roku. Wartość nakładów jest w toku szacowania.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek „szpitalika” zlokalizowany jest na działce 2. W przeszłości, tj. przed 2012 r. część pomieszczeń budynku była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na działalność gastronomiczną. Pomieszczenia były wynajmowane również na cele mieszkalne (usługa wynajmu lokalu mieszkalnego). Według Państwa wiedzy części budynku wykorzystywane były do czynności opodatkowanych za okres od 1998 r. do 2003 r. Umowy na wykorzystywanie części budynku do czynności opodatkowanych zawarte były przez B. Podmiotowi wykorzystującemu budynek do czynności opodatkowanych, czyli B. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż prace związane z ulepszeniem budynku prowadzone byłyby przez A. będący państwową jednostką budżetową i odrębnym podatnikiem VAT od B.. W okresie wykorzystywania części budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były prowadzone prace związane z przebudową lub ulepszeniem obiektu.

Od 2012 r. budynek ten był wykorzystywany przez Państwa do celów własnych Parku. Obiekt w latach 2015-2017 został ulepszony - przeprowadzone zostały prace modernizacyjne w postaci: rozbiórki przeszklonej nadbudówki, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, wymiany pokrycia dachu, ocieplenie ścian, ocieplenia przypór budynku, ocieplenia podłogi na gruncie, naprawy powierzchni tarasu, wykonania kotłowni. Wartość początkowa obiektu wynosiła 276.164,87 zł, zaś wydatki poniesione na ulepszenie 1.364.162,69 zł. Prace modernizacyjne zostały zakończone i oddane do użytkowania w marcu 2017 r.

Wydatki poniesione przez Państwa na prace modernizacyjne dokumentowane były fakturami VAT. Nie przysługiwało Państwu prawo obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego też względu nie odliczyli Państwo podatku VAT związanego z ww. pracami. Od 30 maja 2019 r. budynek „szpitalika” był przedmiotem bezpłatnego użyczenia.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku „szpitalika” korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od daty pierwszego zasiedlenia rozumianego jako rozpoczęcie jego użytkowania w stanie ulepszonym, czyli od 2017 r., minął już okres przekraczający dwa lata. W tej sytuacji, zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie również do czynności dostawy poniesionych przez Państwa nakładów na opisany budynek „szpitalika”.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Budynek muzeum zlokalizowany jest na działce nr 1 . Przed rokiem 2012 działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną VAT w muzeum, tj. sprzedażą biletów wstępu do muzeum, sprzedażą materiałów i wydawnictw edukacyjnych prowadziło B. Natomiast od 2012 r. budynek ten wykorzystywany był przez Państwa do celów własnej działalności, w tym działalności edukacyjnej (wystawienniczej), jako muzeum. Sprzedaż biletów wstępu do muzeum, sprzedaż materiałów i wydawnictw edukacyjnych była opodatkowana podatkiem VAT. Część pomieszczeń była wynajmowana (od 2014 r.), a wynagrodzenie z tego tytułu podlegało podatkowi VAT.

W przeszłości budynek muzeum kilkakrotnie poddawany był ulepszeniom. W wyniku wykonanych w latach 2012-2022 prac remontowych w budynku muzeum, ponieśli Państwo wydatki na ulepszenie nieprzekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku muzeum oraz poniesionych nakładów w budynku muzeum korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – budynek był wykorzystywany przez Państwa od 2012 r. i od tego czasu nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie tego budynku, przekraczających 30% jego wartości początkowej. Tym samym, od chwili pierwszego zasiedlenia budynku muzeum upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Przedmiotem opisanej dostawy był również kolektor odprowadzania ścieków, zlokalizowany na działce 2 i oddany do użytkowania w roku 2007. Kolektor służył do odprowadzania ścieków z obiektów należących do Parku (budynku „szpitalika” oraz budynku muzeum), (…) oraz Spółki (…). Zarówno (…), jak i spółkę (…) obciążali Państwo kosztami zużycia energii elektrycznej zużywanej przez przepompownię, proporcjonalnie do ilości odprowadzanych przez te podmioty ścieków.

Kolektor odprowadzania ścieków kwalifikowany został wybudowany przez Państwa i zakwalifikowany jako budowla. Ww. budowla nie była wykorzystywana przez Państwa do czynności podlegających zwolnieniu od podatku VAT, ani czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w szczególności czynności, które dokumentowane byłyby w formie faktury. Nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia wymienionego obiektu lub jego części składowych.

Kolektor odprowadzania ścieków nie był ulepszany od chwili jego przekazania do użytkowania, był on jedynie przedmiotem bieżących napraw.

W konsekwencji, dostawa kolektora i nakładów poczynionych przez Państwa na kolektor odprowadzania ścieków korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej budowli a opisaną dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata i nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tego obiektu, przekraczające 30% jego wartości początkowej.

Tym samym, dostawa budynku „szpitalika” , budynku muzeum oraz kolektora odprowadzania ścieków, wraz z nakładami poczynionymi przez Państwa w tych obiektach, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek, na których znajdują się opisane obiekty również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – tak jak dostawa budynków i budowli, które się na nich znajdują.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ponieważ dostawa nakładów poniesionych w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz na kolektor odprowadzający ścieki korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca zapewnił podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym należy podkreślić, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad 4

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności rozliczenia nakładów poniesionych w ww. budynkach i budowli, stanowiących przedmiot roszczeń wobec Starosty (…).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo wystąpić do Starosty (…) reprezentującego Skarb Państwa z wnioskiem o zwrot poniesionych nakładów na nieruchomościach, które zostały wyłączone z granic Parku Narodowego. Przedmiotem roszczenia zwrotu poniesionych nakładów będą nakłady tzw. ulepszeniowe poczynione w budynku „szpitalika, w budynku muzeum i nakłady na kolektor odprowadzający ścieki. Wartość nakładów jest w toku szacowania. Z informacji przekazanych od rzeczoznawcy wynika, że wartości podane w operacie szacunkowym będą określone na podstawie cen netto, bez podatku VAT.

Rozważają również Państwo możliwość wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nakładów koniecznych niepodwyższających wartości nieruchomości (np. kosztów ogrzewania budynków). Ich wartość będzie ustalona na podstawie posiadanej przez Państwa dokumentacji i będzie wyrażona w wartościach brutto.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku:

- nakładów ulepszających, które zgodnie z informacją od rzeczoznawcy, zostaną wycenione w cenach netto bez podatku VAT, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość określona w operacie szacunkowym i wobec obowiązku opodatkowania (w przypadku uznania czynności za świadczenie usług), do kwoty netto wykazanej w operatach szacunkowych należy doliczyć podatek VAT w stawce 23%;

- nakładów niepodwyższających wartości nieruchomości dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT (kwota brutto zawierająca należny podatek VAT obliczony tzw. metodą „w stu”).

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania, w myśl przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania będzie zatem kwota, którą otrzymają Państwo od Starosty (…) tytułem rozliczenia nakładów poniesionych w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz wydatków na kolektor odprowadzający ścieki, a więc kwota netto, niezawierająca podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Ad 5

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na budynek „szpitalika”, na budynek muzeum oraz na kolektor odprowadzania ścieków.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych czynności.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo wystąpić do Starosty (…) reprezentującego Skarb Państwa z wnioskiem o zwrot poniesionych nakładów na nieruchomości, które przekazane zostały do zasobów Skarbu Państwa. Ma to związek z wejściem w życie Rozporządzenia Rady Ministrów, w którym to Rozporządzeniu uległy zmianie granice Parku Narodowego. Z granic tych wyłączone zostały nieruchomości, na których posadowione są budynki, m.in. tzw. budynek „szpitalika”, budynek muzeum i kolektor odprowadzania ścieków. Prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawo własności posadowionych na tych gruntach budynków i budowli wygasło na mocy art. 10 ust. 1b ustawy o ochronie przyrody.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu nakładów poniesionych w budynku „szpitalika”, w budynku muzeum oraz na kolektor odprowadzania ścieków powstanie z chwilą otrzymania przez Państwa od Starosty(…) zwrotu nakładów stanowiących przedmiot Państwa roszczeń, w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa kwoty tego zwrotu.

Jednocześnie wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy niezależnie od chwili wydania nieruchomości i złożenia przez Starostę (…) oświadczenia w sprawie zatrzymania nakładów za wynagrodzeniem czy od wydania wyroku zasądzającego odpowiednią kwotę.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).