Nieuznanie czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia. Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-nieuznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki za wyłączoną z  opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub  zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

-uznania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki  za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji,

-sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (data wpływu).

Zakres wniosku jest następujący:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.  559 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w  osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i  oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Gmina realizuje/zamierza zrealizować następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1)„Budowa kanalizacji sanitarnej ...”;

2)„Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami ...”;

3)„... - Budowa oczyszczalni ścieków ...”

dalej zdefiniowane łącznie jako „Inwestycje”.                                

Gmina finansuje realizację Inwestycji ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako  nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Realizowana w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle, które ze względu na  ich  charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964  r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego, iż  urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww.  infrastruktura, po podłączeniu jej do sieci wodno-kanalizacyjnej funkcjonującej na  terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

-2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

-2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz

-2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w ... sp. z o.o. zorganizowana w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w  tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT odrębnego od  Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w  zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i  instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.  usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do  użytkowania dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do  prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji zakładała/zakłada wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i  obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

·kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w  zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów ) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj.  nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w  ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie nr 1: Czy przedmiot aportu dotyczący inwestycji wodno-kanalizacyjnej, objętej zakresem wniosku, posiada/będzie posiadał potencjalną zdolność do  działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w  istniejącym przedsiębiorstwie? wskazali Państwo: Mając na uwadze wyjaśnienia przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na następne pytania (pytania numer 2 i 3), w  ocenie Gminy, przedmiot planowanego aportu nie posiada/nie będzie posiadać zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w  istniejącym przedsiębiorstwie. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przy wykorzystaniu wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej (przedmiotu aportu) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie są przedmiotem aportu.

Na pytanie nr 2: Czy przedmiot aportu dotyczący inwestycji wodno-kanalizacyjnej, objętej zakresem wniosku, stanowi/będzie stanowił zorganizowany kompleks praw, obowiązków i  rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i  wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych? odpowiedzieli Państwo: Mając na uwadze wyjaśnienia przedstawione przez Gminę w odpowiedzi na następne pytanie (pytanie numer 3), w ocenie Gminy, przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przy wykorzystaniu wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej (przedmiotu aportu) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a  które  jednocześnie nie są przedmiotem aportu.

Następnie na pytanie nr 3: Czy na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe są/będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na  płaszczyźnie:

a.organizacyjnej, tj. czy będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i  niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?

b.finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na  autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do  tej  wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

c.funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

wskazali Państwo: Realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej należy do zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). W związku z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia działalności wodno-kanalizacyjnej, podmiotem odpowiedzialnym za  prowadzenie tej działalności jest funkcjonująca na terenie Gminy spółka komunalna. W  tym zakresie, to Spółka podejmuje działania o charakterze organizacyjnym, finansowym i  funkcjonalnym zapewniające efektywne prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej na  terenie Gminy.

Gmina planuje dokonać na rzecz Spółki aportu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wytworzonej w ramach inwestycji, pn.:

„Budowa kanalizacji sanitarnej ...";

„Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami ...”;

„... - Budowa oczyszczalni ścieków ...”.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W tym zakresie należy wskazać, że infrastruktura kanalizacyjna będąca przedmiotem aportu na rzecz Spółki na dzień zbycia nie będzie wyodrębniona organizacyjnie na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Brak wyodrębnienia przejawia się tym, że żaden statut, regulamin ani inny akt nie przewiduje, aby infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowiła w ramach Gminy jakiś dział, wydział czy oddział. Gmina nie posiada także innych zasobów organizacyjnych, w tym ludzkich i rzeczowych, wyodrębnionych w swojej działalności, które razem z ww. składnikami majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Wszelkimi niezbędnymi zasobami w ww. zakresie dysponuje natomiast Spółka.

Równocześnie, w ocenie Gminy, na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na  płaszczyźnie finansowej.

W ocenie Gminy, składniki majątku stanowiące przedmiot aportu nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Aport dotyczy wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej, a więc wyłącznie składników majątkowych (sieci kanalizacyjnych, przyłączy kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków), które nie stanowią żadnego zakładu czy oddziału Gminy. W takich okolicznościach faktycznych rozważanie możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników oraz możliwości określenia wyniku finansowego w ww. zakresie wydaje się niecelowe. Naturalnie, Gmina będzie ponosić wyłącznie koszty związane z realizacją Inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej (koszty związane z jej wytworzeniem), jak i uzyska przychody z nią związane (przychód z aportu), a prowadzona przez Gminę rachunkowość - zgodnie z prawem - musi dawać możliwość wyodrębnienia takich kosztów i przychodów (odpowiednio zobowiązań czy należności). Niemniej nie świadczy to, w ocenie Gminy, o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym infrastruktury kanalizacyjnej - poza oczywistą odrębnością każdego środka trwałego, który należy do Gminy (z każdym mogą się wiązać jakieś koszty i zobowiązania, każdy może generować przychody i  należności).

Ponadto, planowana transakcja wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W  ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Planowana przez Gminę transakcja aportu obejmie wyłącznie element (jeden z wielu) ogólnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, która to infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi obecnie własność Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, infrastruktura, którą Gmina zamierza przekazać na rzecz Spółki w drodze aportu, nie będzie stanowiła wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności kanalizacyjnej), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te  zadania. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego wyraża się tym, że przedmiotem aportu jest wyłącznie infrastruktura kanalizacyjna, a zatem same składniki materialne, które z natury rzeczy same nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionych powyżej obszernych wyjaśnień Gmina, odpowiadając na pytanie Organu, wskazuje, iż Jej zdaniem, infrastruktura kanalizacyjna będąca przedmiotem wniosku nie posiada zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie, w związku z czym należy uznać, iż  na  moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Na pytanie nr 4: Jakie ewentualnie działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.) Spółka musi/będzie musiała podjąć/wykonać w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wyłącznie wniesione do niej składniki majątkowe? udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Jak już Gmina wskazała powyżej, aportowana infrastruktura kanalizacyjna nie będzie stanowiła pod  względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, na podstawie którego będzie możliwe prowadzenie przez  Spółkę działalności w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura kanalizacyjna będzie jedynie częścią składową całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych, przyłączy kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków).

W szczególności, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu niepieniężnego Spółka będzie musiała zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez  ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami). Gmina pragnie przypomnieć, że z tytułu ww. aportu na Spółkę nie przejdą żadne zobowiązania w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, dlatego też zawarcie ww. umów determinuje wykorzystanie nabytych sieci do działalności gospodarczej. Równocześnie Spółka nie wyklucza konieczności poniesienia dodatkowych kosztów w  zakresie adaptacji nabytej infrastruktury kanalizacyjnej do obecnego systemu sieci wodno-kanalizacyjnej, gdyż koszty takie są typowym rodzajem wydatków w przypadku synchronizowania niezależnych od siebie systemów przesyłowych.

Następnie na pytanie nr 5: Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu dotyczący inwestycji wodno-kanalizacyjnej, objętej zakresem wniosku, jest/będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej? wskazali Państwo: Mając na uwadze przedstawione powyżej odpowiedzi na pytania nr 1-4 Gmina pragnie wskazać, że w oparciu wyłącznie o  przedmiot aportu dotyczący Inwestycji (infrastruktury kanalizacyjnej), objętej zakresem wniosku, nie jest/nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na pytanie nr 6: Czy Spółka, w oparciu o nabyty majątek, kontynuuje/będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Gmina? wskazali Państwo: Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Tym samym nie dojdzie tu do żadnej kontynuacji działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku Spółka od momentu oddania do użytkowania Inwestycji, wykorzystywać je będzie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W  drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek zostanie przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę (nie Gminę) wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Na pytanie nr 7: Czy powstałe w ramach inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjne, objęte zakresem wniosku, stanowią budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z  dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021r., poz. 2351, z późn. zm.)? wskazali Państwo: Poszczególne elementy infrastruktury kanalizacyjnej zrealizowane w ramach Inwestycji, będące przedmiotem aportu, będą stanowić budynki/budowle czy też ich części w  rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Następnie na pytanie nr 8: Czy będą Państwo użytkować powstałą w ramach ww. inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, po jej wybudowaniu? odpowiedzieli Państwo: Gmina nie  będzie użytkować powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury kanalizacyjnej po  jej  oddaniu do użytkowania. Stanowiąca przedmiot aportu infrastruktura kanalizacyjna użytkowana będzie przez Spółkę, po dokonaniu aportu (aport infrastruktury kanalizacyjnej nastąpi bezpośrednio po zakończeniu przez Gminę realizacji Inwestycji).

Na pytanie nr 9: Jeśli będą Państwo użytkować powstałej infrastrukturę wodno-kanalizacyjnej przed przekazaniem jej do Spółki, to prosimy o wskazanie, czy  ww.  infrastruktura wodno-kanalizacyjnej jest/będzie wykorzystywana przez Państwa do  czynności:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

odpowiedzieli Państwo: W związku z odpowiedzią na pytanie numer 5 niniejsze pytanie jest  bezprzedmiotowe. Gmina nie będzie w żaden sposób wykorzystywać infrastruktury kanalizacyjnej przed dokonaniem jej aportu do Spółki.

W odpowiedzi na pytanie nr 10: Czy przekazania powstałej w ramach inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, objętej zakresem wniosku, dokonają Państwo w okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania? wskazali Państwo: Przekazanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania.

Następnie na pytanie nr 11: W jakim okresie Państwa Gmina ponosiła/będzie ponosiła wydatki na budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej i w jakim okresie otrzymywała faktury z tego tytułu? odpowiedzieli Państwo:Gmina pragnie podkreślić, że na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi na wezwanie Organu, inwestycje nie zostały jeszcze zakończone i oddane do użytkowania, wobec czego ostateczna kwota wydatków na Inwestycje, a także okres ich realizacji może ulec zmianie. Niemniej odpowiadając na pytanie Organu, Gmina pragnie wskazać, że w związku z realizacją inwestycji pn.:

·„Budowa kanalizacji sanitarnej ...” - Gmina w  2022 r. poniosła wydatki w kwocie ok. ... zł. Pozostałe wydatki Gmina planuje ponieść w 2023 r. (szacowana kwota wydatków do poniesienia w 2023 r. na  przedmiotową inwestycję wynosi ok. ... zł). Dotychczas Gmina poniosła wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu, które nie były udokumentowane fakturami VAT. Dokumenty dotyczące opłaty za ustanowienie służebności Gmina otrzymała 15 lipca 2022 r.;

·„Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami ...” - Gmina w 2022 r. poniosła wydatki w kwocie ok. ... zł. Pozostałe wydatki Gmina planuje ponieść w 2023 r. (szacowana kwota wydatków do poniesienia w  2023  r. na przedmiotową inwestycję wynosi ok. ... zł). W odniesieniu do  tej inwestycji Gmina otrzymała 24 marca 2022 r. fakturę nr ... z 18 marca 2022 r. na kwotę ... zł oraz 5 września 2022 r. fakturę nr ...  z 2 września 2022 r. na kwotę ... zł;

·„... - Budowa oczyszczalni ścieków ...” - Gmina w 2022 r. poniosła wydatki w kwocie ok. ... zł. Pozostałe wydatki w kwocie ok. ... zł, Gmina planuje ponieść jeszcze w 2022 r. W zakresie przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymała 27 września 2022 r. fakturę nr ... z 27 września 2022 r. na  kwotę ... zł.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z  opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem Inwestycji do Spółki bezpośrednio po  oddaniu do użytkowania infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z  faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

4.W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od  wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub  zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad. 3

W związku z zamiarem wniesienia aportem Inwestycji do Spółki bezpośrednio po oddaniu do  użytkowania infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Ad 4.

W ocenie Gminy, jest/będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała/otrzyma ona faktury dokumentujące wydatki (lub trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w  okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Państwa Gminy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w  sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki). W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust.  6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy  tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o  VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i  materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono  w  szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i  wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz  prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to  nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić ani  przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w  opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie  przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub  kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na  uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem infrastruktura powstała w  ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż  infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie, finansowo i  funkcjonalnie wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w  tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o  której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na  Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak  właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w   Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w  postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub  cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu";

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub  powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z  uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub  wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o  VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o  podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o  którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina realizuje Inwestycje, które na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie zostały jeszcze oddane do użytkowania. Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy, powstała w ramach Inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowiła będzie przedmiot aportu do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. infrastruktury na  rzecz Spółki, de facto Gmina odda tę infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport Inwestycji dokonywany będzie w  ramach jej pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie mogło znaleźć zastosowanie w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Gminy, przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do  których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w  sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z  wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z  VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż  niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o  VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i  niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w  którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.  aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej  wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w ocenie Państwa Gminy, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki, ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy  wykorzystaniu powstającej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z  realizacją Inwestycji.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.  dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej  wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż  w  jej  przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona, bowiem Inwestycje na  moment sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację nie zostały jeszcze oddane do  użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na  ich ulepszenie.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od  Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do  skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art.  43 ust. 1 pkt 10a ustawy o  VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz  polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako  odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15  czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za  wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez  owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w  sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być  interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o  VAT - ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonywana będzie w ramach jej  pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na  okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do  odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w  jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z  zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to  przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w  art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do  odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a  także,

·czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w  art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z  wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania 1, w jej ocenie, czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej bezpośrednio po  oddaniu jej do użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w  uzasadnieniu do pytania nr 2 - w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej  dokonania bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, w ocenie Gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w  cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla  przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z  tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania." (por. wyrok w  sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i  z  zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się  dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w  trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie  ma  wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w  interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że:  „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po  powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do  odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z  czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku na liczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie  zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn.  IBPP3/443- 506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z  negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu ich  do  użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art.  86 us t. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT).

Ad 4.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z  art.  86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z  realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u  sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż  w  rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za  jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w  ust.  10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych nie później jednak niż  w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

W większości wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur. Z kolei w  przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach, których dojdzie do wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która bezpośrednio po  oddaniu do użytkowania zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji - w bieżących deklaracjach VAT, w  których otrzyma faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5  lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się  w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w  sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.  „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o  podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby  zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na  bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii  Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do  swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w  rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje/zamierza zrealizować następujące inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1)„Budowa kanalizacji sanitarnej ...”;

2)„Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami ....”;

3)„.... - Budowa oczyszczalni ścieków ...”.

Biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w  zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Od początku realizacji Inwestycji, Gmina zakładała/zakłada wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na  potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w  za mian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.

Mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawiona we wniosku transakcja przekazania Inwestycji do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiot planowanego aportu nie posiada/nie będzie posiadać zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy wykorzystaniu wyłącznie infrastruktury kanalizacyjnej (przedmiotu aportu) nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez  ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych. Na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w  prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.  nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który  zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Infrastruktura kanalizacyjna będąca przedmiotem aportu na rzecz Spółki na dzień zbycia nie będzie wyodrębniona organizacyjnie na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o  podobnym charakterze. Na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie finansowej. Składniki majątku stanowiące przedmiot aportu nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto, planowana transakcja wniesienia aportu infrastruktury kanalizacyjnej nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz  środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W  ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Infrastruktura kanalizacyjna będąca przedmiotem wniosku nie posiada zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie, w związku z czym na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności również na płaszczyźnie funkcjonalnej. Wskazali Państwo również, że samo nabycie przez  Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za  pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych, przyłączy kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków). W oparciu wyłącznie o  przedmiot aportu dotyczący Inwestycji (infrastruktury kanalizacyjnej), objętej zakresem wniosku, nie jest/nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków. Robi to powołana przez Gminę Spółka. Tym samym nie dojdzie tu do żadnej kontynuacji działalność gospodarczej. Przedmiotowy majątek zostanie przekazany Spółce na własność i  dalej będzie przez Spółkę (nie Gminę) wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do  wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za  przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie,  finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które  nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie stanowią/nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do  planowanej transakcji nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od  towarów i usług. Planowany aport nie  jest/nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również kwestii czy wniesienie aportem Inwestycji do  Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze  zwolnienia z opodatkowania VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

•wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

•w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające  określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak  właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury wodo-kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Państwa Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na  podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od  tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest  dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy  od  momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na  podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.  preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W  tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina realizuje/zamierza zrealizować inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza bezpośrednio po  oddaniu Inwestycji do użytkowania dokonać wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W  efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że poszczególne elementy infrastruktury kanalizacyjnej zrealizowane w ramach Inwestycji, będące przedmiotem aportu, będą stanowić budynki/budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane jest mowa wyłącznie o budowli.

Gmina nie będzie użytkować powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury kanalizacyjnej po  jej oddaniu do użytkowania. Stanowiąca przedmiot aportu infrastruktura kanalizacyjna użytkowana będzie przez Spółkę, po dokonaniu aportu (aport infrastruktury kanalizacyjnej nastąpi bezpośrednio po zakończeniu przez Gminę realizacji Inwestycji). Gmina nie będzie w  żaden sposób wykorzystywać infrastruktury kanalizacyjnej przed dokonaniem jej aportu do Spółki. Przekazanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania jej  do  użytkowania

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury, objętej zakresem wniosku zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano we wniosku, stanowiąca przedmiot aportu infrastruktura kanalizacyjna użytkowana będzie przez Spółkę, po dokonaniu aportu (aport infrastruktury kanalizacyjnej nastąpi bezpośrednio po zakończeniu przez Gminę realizacji Inwestycji). Gmina nie będzie w  żaden sposób wykorzystywać infrastruktury kanalizacyjnej przed dokonaniem jej aportu do Spółki. Tym samym w odniesieniu do ww. infrastruktury nieoddanej do użytkowania przed czynnością aportu, aport ten będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w  rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, wniesienie aportem ww. składników majątkowych pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, tj. Spółce, nie jest/nie będzie zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz  gdy  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie  są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji Gmina zakładała/zakłada wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo  do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury opisanej we wniosku nie  znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport do Spółki Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej stanowi/będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa infrastruktura przed dokonaniem aportu nie będzie użytkowana przez Gminę, tym samym nie będzie użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej - Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od  wydatków ponoszonych na Inwestycję.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że  ww.  czynność wniesienia aportem Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, wniesienie do Spółki Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

W konsekwencji stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 4, dotyczącego sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, należy wskazać, że  ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do  odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz  planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich  natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustaw:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jak wykazano wyżej, Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję. Oznacza to, że Państwa Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia przez odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji w rozliczeniu za okresy, w których zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzyma fakturę dokumentującą ich nabycie – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy.

Natomiast, jeżeli Państwa Gmina nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na ww. Inwestycję w ww. terminie, to może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy Państwa Gmina nie obniży kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową Inwestycje, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może/będzie mogła dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

-zdarzenia przyszłego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i  niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do  interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 późn. zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).