Wyłączenie budynku magazynowo-biurowego ze spisu z natury w przypadku rozwiązania Spółki jawnej oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ujętego w spisie z natury.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia budynku magazynowo-biurowego ze spisu z natury w przypadku rozwiązania Spółki jawnej oraz prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ujętego w spisie z natury.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 21 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒wyłączenia budynku magazynowo-biurowego ze spisu z natury w przypadku rozwiązania Spółki jawnej,

‒możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku uznania, iż budynek magazynowo-biurowego powinien być uwzględniony w spisie z natury w przypadku rozwiązania Spółki jawnej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 października 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedsiębiorstwo  ... spółka jawna (dalej jako: „Podatnik”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym polskiego podatku od towarów i usług (dalej: PTU/VAT). Dane dotyczące numerów rejestrowych, siedziby Spółki etc. podano w formularzu niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne: małżonkowie ....., pozostający w związku małżeńskim, w ustroju majątkowej wspólnoty małżeńskiej.

Zgodnie z aktualnym odpisem z KRS (KRS: ...) przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy oraz podatnika VAT jest (wg PKD) 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Istotnymi okolicznościami z punktu widzenia przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ..., przy ulicy ..., a także na działkach przy ul. ... i …, w posadowionych na tych działkach budynkach (budynek magazynowo-biurowy, hala magazynowa).

Ww. nieruchomości - pierwotnie jako prawo użytkowania wieczystego ww. działek oraz odrębna własność posadowionych na tych działkach budynków - stanowiły majątek prywatny ww. wspólników Wnioskodawcy na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

W wykonaniu uchwały wspólników Spółki z dnia ...r. ww. wspólnicy wnieśli aportem do majątku Spółki prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, położonych w ..., przy ulicy ..., …, … o łącznym obszarze … m kw. wraz z prawem własności znajdujących się tam budynków stanowiących odrębną nieruchomość (kilka budynków magazynowo-biurowych oraz budynek magazynowy), jak również udział 3/36 części w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w ... przy ulicy … o powierzchni … m kw.

Zgodnie z tekstem jednolitym umowy spółki jawnej wartość powyższych wkładów niepieniężnych strony określiły na łączną kwotę … zł. Bliższe szczegóły zawiera akt notarialny z dnia … roku, Rep. …, str. …, sporządzony przez notariusz … w ..., którym to aktem notarialnym zrealizowany został opisany powyżej aport (wkład niepieniężny).

Wg stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania ww. aportu (tj. ...r.) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z VAT, na podstawie par. 8 pkt 6) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.97.970), obowiązującego do końca listopada 2008 r.

Oznacza to, że Wnioskodawca (spółka jawna ...) nie odliczyła VAT od opisanych powyżej przedmiotów aportu, ponieważ aporty te (wkłady niepieniężne) były z VAT zwolnione, a zatem nie miała ona w ogóle prawa do odliczenia VAT w tamtym okresie (na dzień ich nabycia).

Budynki magazynowo-biurowe ujęto w księgach rachunkowych Spółki jako jeden środek trwały (ŚT) o wartości … zł z dniem ... r. (wtedy nastąpiło wydanie przedmiotów aportu, wycena oraz przyjęcie do ewidencji ŚT Wnioskodawcy). Na ten jeden środek trwały składają się następujące budynki, będące przedmiotem ww. aportu:

‒położony na działce przy ul. ... budynek magazynowo-biurowy, który w ewidencji gruntów i budynków stanowi budynek o charakterze mieszkalnym, jednakże jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

‒położony na działce przy ul. ... budynek magazynowo-biurowy,

‒połączone dla celów użytkowych w jedną całość.

W … roku miała miejsce rozbudowa ww. budynków magazynowo-biurowych, co spowodowało podniesienie ich wartości początkowej o kwotę … zł do łącznej kwoty … zł. W tym przypadku Spółka, jako podatnik VAT, skorzystała z prawa do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie środka trwałego. Wydatki na ulepszenie ww. ŚT nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej (w istocie stanowiły poniżej 5% wartości początkowej). Dokument OT wystawiono w dniu … r. (rozbudowa budynków magazynowo-biurowych).

Budynek ten (jako jeden ŚT, względnie budynki) jest właśnie przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Ponadto nadmieniamy, iż użytkowanie wieczyste dotyczy obecnie tylko 2 działek, tj. udziałów w drodze wewnętrznej 1 i działki 2 . Udziały w drodze zostały wniesione aportem, ale działka 2 (wydzielona z tej właśnie drogi wewnętrznej 1) została zakupiona przez Spółkę od firm sąsiadujących, oczywiście Spółka miała też część własnych udziałów. Spółka odliczyła VAT w … roku od faktur na zakupu prawa użytkowania wieczystego, geodety itp.

Pozostałe działki, które były wniesione aportem, zostały wykupione od Urzędu Miasta ... (faktura z dnia … r.) i tutaj również został odliczony VAT. Były to GRUNTY - …, …, … - a zatem działki, na których znajdują się opisane powyżej budynki, w tym budynek magazynowo-biurowy. Ujęto je w ewidencji ŚT z dniem … r.

Jeszcze raz zaznaczamy, iż przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy ww. budynku magazynowo-biurowego wraz z nadbudową, jako jednego środka trwałego, przy ul. ... i ... w ... (dalej jako: „budynek magazynowo-biurowy”).

Ww. nieruchomość jest dzierżawiona spółce komandytowej na cele działalności gospodarczej.

Wspólnicy Wnioskodawcy (spółki jawnej) planują w przyszłości jej rozwiązanie (rozwiązanie spółki handlowej niemającej osobowości prawnej). W związku z tymi planami pojawia się kwestia, czy ww. budynek magazynowo-biurowy powinien zostać objęty spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT i opodatkowany jako dostawa towarów. Czy też, jak uważa Wnioskodawca, powinien zostać z tego spisu wyłączony na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ przy jego nabyciu (w drodze aportu zwolnionego z VAT) Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Alternatywnie Spółka zastanawia się, czy z uwagi na dokonane ulepszenie (jednak nieprzekraczające 30% wartości początkowej ŚT) i odliczenie VAT od wydatków na to ulepszenie poniesionych, dostawa ww. ŚT (używanego budynku) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, jako dostawa używanego budynku, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia przez Spółkę (... r.), ani też przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, działka (tudzież działki), na których posadowiony jest ten budynek powinny podzielić los prawny budynku, tzn. zostać wyłączone ze spisu z natury na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, względnie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, a to z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Na pytanie Organu: „Mając na uwadze stwierdzenie, iż „Pozostałe działki, które były wniesione aportem, zostały wykupione od Urzędu Miasta ... (faktura z dnia … r.) i tutaj również został odliczony VAT. Były to GRUNTY - ..., ..., ... – a zatem działki, na których znajdują się opisane powyżej budynki, w tym budynek magazynowo-biurowy.” proszę jednoznacznie wskazać numery geodezyjne działek, na których znajduje się budynek będący/budynki będące przedmiotem wniosku?” wskazali Państwo, że: „Są to działki:

‒... - działka 3,

‒… - działka 4.”

Na pytanie Organu: „Czy ww. budynek/budynki, objęte zakresem pytań, był/były przez Państwa wykorzystywane:

a.przed wniesieniem aportem do Spółki,

b.po wniesieniu aportem do Spółki?

Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, proszę wskazać w jaki sposób, do jakich celów ww. budynek/budynki były wykorzystywane?” wskazali Państwo, że: „TAK były użytkowane przed wniesieniem aportem. Były wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę jawną opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.”

Na pytanie Organu: „Czy budynek magazynowo-biurowy, będący przedmiotem wniosku, stanowi jeden budynek czy dwa odrębne budynki?” wskazali Państwo, że: „Są to 2 budynki: budynek 1 (mieszkalny) na działce 3 oraz budynek 2 usługowy na działce 4.”

Na pytanie Organu: „Jeżeli ww. budynek magazynowo-biurowy, będący przedmiotem wniosku, składa się z dwóch budynków, proszę wskazać na który budynek lub na które budynki Państwa Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie, o których mowa we wniosku?” wskazali Państwo, że: „Na „budynek magazynowo-biurowy” (usługowy) na działce 4.”

Na pytanie Organu: „Czy poniesione przez Państwa Spółkę nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ww. budynku/budynków, były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynku/budynków? (jeżeli przedmiotem ulepszeń były budynki to powyższe informacje proszę wskazać dla każdego budynku oddzielnie)” wskazali Państwo, że: „Nie, nie przekroczyły 30%.”

Na pytanie Organu: „Od kiedy ww. budynek jest/budynki są dzierżawione Spółce komandytowej” wskazali Państwo, że: „Od dnia … r.”

Pytania

1.Czy Wnioskodawca, w przypadku rozwiązania spółki jawnej w przyszłości, powinien wyłączyć ww. środek trwały (budynek magazynowo-biurowy) ze spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, a to na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ przy jego nabyciu (w drodze aportu zwolnionego wówczas z VAT) Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a działki, na których jest on posadowiony, również powinny zostać z tego spisu z natury wyłączone?

2.Alternatywnie, czy Wnioskodawca, w przypadku rozwiązania spółki jawnej w przyszłości, jeśli nie będzie mógł skorzystać z ww. wyłączenia z uwagi na dokonane w … r. ulepszenie (nieprzekraczające jednak 30% wartości początkowej ww. ŚT), będzie mógł skorzystać ze zwolnienia dostawy ww. ŚT z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, jako dla dostawy używanego/zasiedlonego budynku, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia przez Spółkę (... r.), ani też przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a działki, na których jest on posadowiony, również powinny móc skorzystać z tego zwolnienia z opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki jawnej w przyszłości, powinien on wyłączyć ww. środek trwały (budynek magazynowo-biurowy) ze spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, a to na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ przy jego nabyciu (w drodze aportu zwolnionego wówczas z VAT) Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a działki, na których jest on posadowiony, również powinny zostać z tego spisu z natury wyłączone. Spółce nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu opisanego ŚT (budynku magazynowo-biurowego), ponieważ wg stanu prawnego obowiązującego wówczas wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z VAT, a to na podstawie par. 8 pkt 6) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.97.970), obowiązującego do końca listopada 2008 r. Aportu dokonano w dniu ...r., a Spółka przyjęła ww. budynek do ewidencji ŚT na dzień ... r. Natomiast dokonane w … r. ulepszenie, zwiększającego zaledwie o kilka (<5) procent wartość początkową, nie powinno wpłynąć na kwalifikację prawną w tym przypadku. Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym działki, na których budynek ten jest posadowiony, również powinny zostać ze spisu z natury wyłączone, dzieląc niejako los prawny ww. budynku.

Ad. 2) Alternatywnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki jawnej w przyszłości, jeśli nie będzie mógł on skorzystać z opisanego w pkt 1 wyłączenia z uwagi na dokonane w … r. ulepszenie (nieprzekraczające jednak 30% wartości początkowej ww. ŚT), to będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia dostawy ww. ŚT z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, jako dla dostawy używanego/zasiedlonego budynku, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia przez Spółkę (... r.), ani też przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a działki, na których jest on posadowiony, również powinny móc skorzystać z tego zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jeśli, zdaniem tut. Organu wydającego interpretację indywidualną, dokonane w … r. ulepszenie (z prawem do odliczenia VAT przez Spółkę), wyklucza możliwość skorzystania z art. 14 ust. 4 w drodze wnioskowania a contrario (brak prawa do odliczenia wyłącza dany „towar”, w rozumieniu ustawy o VAT, z opodatkowania przy rozwiązaniu spółki jawnej), to dostawa taka i tak powinna zostać zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, jako dostawa używanego, tudzież zasiedlonego przez Spółkę budynku magazynowo-biurowego. Za datę pierwszego zasiedlenia przez Spółkę można uznać dzień ... r. (ujęcie w ewidencji ŚT), a w międzyczasie nie dokonano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Jedyne ulepszenie miało miejsce w … r. i nie przekraczało zaledwie niecałych 5% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym działki, na których budynek ten jest posadowiony, również powinny zostać zwolnione z opodatkowania VAT, dzieląc niejako los prawny ww. budynku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne - przepisy prawa podatkowego, doktryna, orzecznictwo

Stosownie do art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca wprowadził tutaj, zgodnie ze stanowiskiem zarówno organów podatkowych, jak i doktryny i orzecznictwa, bardzo szerokie ujęcie „towarów”, odbiegające swym zakresem od potocznego, czy też słownikowego rozumienia. Towary na gruncie ustawy o VAT, to nie tylko towary handlowe, ale wszelkie rzeczy: ruchome i nieruchome, w tym środki trwałe, w tym również grunty, użytkowanie wieczyste, budynki czy budowle. Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy o VAT:

1.Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1)rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2)zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;

3)wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166).

2.Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

3.Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

4.Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5.W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

6.Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

A zatem, co do zasady, w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki prawa handlowego (niemającej osobowości prawnej), w tym także spółki jawnej (tudzież, ogólnie, podatnika VAT), należy sporządzić spis z natury „towarów” należących do takiej spółki (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT), a następnie je opodatkować VAT, tak jakby miała miejsce ich faktyczna dostawa (tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel). Wyceny dokonuje się wg wartości rynkowej, a nie np. historycznej czy aktualnej księgowej.

Przez „towary” ustawa o VAT (art. 2 pkt 6) rozumie wszelkie rzeczy i ich części, a zatem również i środki trwałe, w tym także nieruchomości (np. grunty, odrębna własność budynków, prawo użytkowania wieczystego). Oznacza to, iż co do zasady, należałoby ująć w ww. spisie z natury wszystkie ŚT należące do spółki jawnej na dzień jej likwidacji/rozwiązania i opodatkować VAT.

Jednakże jedną z naczelnych zasad podatku o wartości dodanej, w tym polskiego podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności. Dlatego też, stosownie do art. 14 ust. 4 ustawy o VAT przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dotyczy to zatem również przypadku rozwiązania spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej (art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

A contrario, jeśli podatnikowi, tutaj rozwiązywanej spółce jawnej, nie przysługiwało przy nabyciu, względnie wytworzeniu, danych towarów prawo do odliczenia VAT - tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - to wówczas takie towary należy wyłączyć ze spisu z natury i nie podlegają one opodatkowaniu VAT jak dostawa. Brak prawa do odliczenia VAT, np. przy nabyciu, wyklucza naliczenie VAT przy likwidacji działalności gospodarczej, tak aby cyt. zasada neutralności została zachowana dla podatnika VAT.

Dalsza analiza tego przepisu - w kontekście opisanego na wstępie niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego - znajduje się w części uzasadnienia dotyczącego pytania i stanowiska nr 1.

Stosownie do art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Celem ww. przepisu jest opodatkowanie VAT pierwszej dostawy budynków, budowli lub ich części, a następnie wyłączenie z opodatkowania VAT budynków, budowli lub ich części już używanych, tudzież wcześniej uprzednio zasiedlonych.

Z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT wynika, że uważane za zasiedlone budynek, budowla lub ich część mogą na skutek ulepszenia utracić status zasiedlonego. Dla uzyskania po raz kolejny statusu zasiedlonych, w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, takie ulepszone budynki, budowle lub ich części muszą zostać po raz kolejny zasiedlone. Dlatego też - jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 262/19): „do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana”.

Utrata przez budynek, budowlę lub ich część statusu zasiedlonego ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są warunki, tj.:

1)podatnik poniósł wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynku, budowli lub ich części,

2)poniesione wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ulepszonego budynku, budowli lub ich części (przy czym jest bez znaczenia, czy z tytułu tych wydatków podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia czy nie).

Pojęcie ulepszenia rozumie się zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym. Według tych regulacji budynki, budowle lub ich części uważa się za ulepszone, jeżeli:

1)suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł,

2)wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (zob. art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP).

Z ww. definicją związane jest ściśle zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, m.in., iż budynek już uprzednio zasiedlony, jeśli tylko nie nastąpiło jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych przekraczające 30% wartości początkowej, jak również jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minęły co najmniej 2 lata kalendarzowe, jest zwolniony z opodatkowania VAT w przypadku jego dostawy.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT:

8.W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

9.Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Oznacza to, że w przypadku dostawy budynku grunt, na którym ten budynek jest posadowiony, podzieli los prawny budynku w zakresie VAT: czy będzie to wyłączenie z opodatkowania, czy zwolnienie, czy opodatkowanie właściwą stawką podatku, o tym zadecydują indywidualne okoliczności danego stanu faktycznego.

Jest to niejako odwrócenie zasady znanej w prawie cywilnym od czasów rzymskich: Superficies solo cedit. W prawie cywilnym budynek dzieli niejako los prawny gruntu, przynależy do niego, nie wyodrębnia się - co do zasady - prawa własności budynku od samego gruntu (nieruchomości gruntowej). Wyjątek stanowi np. odrębna własność lokalu, czy użytkowanie wieczyste.

A zatem dostawa zasiedlonego budynku np. wyłączonego ze spisu z natury, albo zwolnionego z opodatkowania (jako już uprzednio używany/zasiedlony), będzie miała miejsce wraz z gruntem (działką, tudzież działkami), na której (których) jest on posadowiony. Z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem w tym zakresie (wyłączenie, zwolnienie, opodatkowanie) grunt podzieli niejako los prawny budynku.

Uzasadnienie do pytania i stanowiska nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki jawnej w przyszłości, powinien on wyłączyć ww. środek trwały (budynek magazynowo-biurowy) ze spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, a to na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ przy jego nabyciu (w drodze aportu zwolnionego wówczas z VAT) Wnioskodawcy nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a działki, na których jest on posadowiony, również powinny zostać z tego spisu z natury wyłączone.

Spółce nie przysługiwało w ogóle prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu opisanego ŚT (budynku magazynowo-biurowego), ponieważ wg stanu prawnego obowiązującego wówczas wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z VAT, a to na podstawie par. 8 pkt 6) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.97.970), obowiązującego do końca listopada 2008 r. Aportu dokonano w dniu ...r., a Spółka przyjęła budynek do ewidencji ŚT na dzień ... r. Natomiast dokonane w … r. ulepszenie, zwiększającego zaledwie o kilka (<5) procent wartość początkową, nie powinno wpłynąć, w ocenie Wnioskodawcy, na kwalifikację prawną w tym przypadku, tj. na wyłączenie przedmiotowego budynku ze spisu z natury.

Jak już była o tym mowa powyżej, jedną z naczelnych zasad podatku o wartości dodanej, w tym polskiego podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności. Dlatego też, stosownie do art. 14 ust. 4 przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dotyczy to zatem również przypadku rozwiązania spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej (art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy), w tym przykładowo spółki jawnej. Jeśli danemu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, co więcej, jeśli ten podatek odliczył przy nabyciu danego towaru (w rozumieniu art. 2 pkt 6) cyt. ustawy), a następnie nie sprzedał go i likwiduje działalność, to zasada neutralności wymaga, aby opodatkować ten towar, tak jakby miała miejsce odpłatna dostawa towarów.

A contrario, jeśli podatnikowi, tutaj rozwiązywanej spółce jawnej, nie przysługiwało przy nabyciu, względnie wytworzeniu, danych towarów prawo do odliczenia VAT - tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - to wówczas takie towary należy wyłączyć ze spisu z natury i nie podlegają one opodatkowaniu VAT jak dostawa. Brak prawa do odliczenia VAT, np. przy nabyciu (tutaj: aporcie), wyklucza naliczenie VAT przy likwidacji działalności gospodarczej, tak aby cyt. zasada neutralności została zachowana dla podatnika VAT.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej opisany na wstępie budynek magazynowo-biurowy powinien zostać wyłączony ze spisu z natury, ponieważ przy jego nabyciu (aporcie przez wspólników) Spółce nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia VAT, a to z uwagi na opisanej powyżej zwolnienie z opodatkowania.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym działki, na których budynek ten jest posadowiony, również powinny zostać ze spisu z natury wyłączone, dzieląc niejako los prawny ww. budynku.

Uzasadnienie do pytania i stanowiska nr 2

Alternatywnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki jawnej w przyszłości, z uwagi na dokonane w … r. ulepszenie (nieprzekraczające jednak 30% wartości początkowej ww. ŚT), nie będzie mógł on skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia dostawy ww. ŚT z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, jako dla dostawy używanego/zasiedlonego budynku, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia przez Spółkę (... r.), ani też przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a działki, na których jest on posadowiony, również powinny móc skorzystać z tego zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jeśli, zdaniem tut. Organu wydającego interpretację indywidualną, dokonane w … r. ulepszenie (z prawem do odliczenia VAT przez Spółkę), wyklucza możliwość skorzystania z art. 14 ust. 4 (brak prawa do odliczenia wyłącza dany „towar”, w rozumieniu ustawy o VAT, z opodatkowania przy rozwiązaniu spółki jawnej), to dostawa taka i tak powinna zostać zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, jako dostawa używanego, tudzież zasiedlonego przez Spółkę budynku magazynowo-biurowego. Za datę pierwszego zasiedlenia przez Spółkę można uznać dzień ... r. (ujęcie w ewidencji ŚT), a w międzyczasie nie dokonano ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Jedyne ulepszenie (nadbudowa) miało miejsce w … roku i nie przekraczało zaledwie niecałych 5% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Nie dysponując informacjami, kiedy wybudowano przedmiotowy budynek (tudzież budynki) biurowo-magazynowe, jak również kiedy wspólnicy Wnioskodawcy rozpoczęli jego użytkowanie (jeszcze przed dokonaniem aportu w dniu ...r.), należy przyjąć, iż z dniem ... r. Spółka rozpoczęła użytkowanie przedmiotowego budynku na potrzeby własne. Jest to najpóźniejsza, możliwa do przyjęcia/ustalenia, data pierwszego zasiedlenia tegoż budynku magazynowo-biurowego w rozumieniu ustawy o VAT.

W międzyczasie, jak już była o tym mowa powyżej, nie dokonano praktycznie żadnych ulepszeń, a jedyne ulepszenie (nadbudowa) z … r. nie przekraczało nawet 5% wartości początkowej tego ŚT.

Tym samym ewentualna dostawa tegoż budynku, w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej w przyszłości, nie będzie dokonywana ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani tym bardziej przed nim, ani też przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. W tym przypadku rozważanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT uznano za bezcelowe.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym działki, na których budynek ten jest posadowiony, również powinny zostać zwolnione z opodatkowania VAT, dzieląc niejako los prawny ww. budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Spóła przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia budynku magazynowo-biurowego ze spisu z natury w przypadku rozwiązania Spółki jawnej oraz prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ujętego w spisie z natury.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 5 ust. 3 ustawy

Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na gruncie ustawy, spółka jawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jest podatnikiem.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.