W zakresie odpowiedzialności Dyrektora każdego obszaru leżało również zarządzanie podległym zespołem. W ten sposób obszary odpowiedzialności Dyrektorów i związane z tym komórki organizacyjne w sposób faktyczny statuowały strukturę organizacyjną Spółki i wewnętrzny podział Spółki na ww. obszary. Wskazany podział faktycznie był używany przez Spółkę i Grupę, np. na schematach organizacyjnych.

Niezależnie od wskazanych powyższej obszarów, w Spółce funkcjonował Dział Zarządzania Projektami i Procesami (komórka organizacyjna …), w którego skład wchodziły dwie osoby, bezpośrednio podlegające zarządowi.

Wskazane powyżej obszary odpowiedzialności Dyrektorów oraz Dział Zarządzania Projektami i Procesami łącznie pokrywały całą działalność Spółki. Każdemu obszarowi działalności zapewnione zostały odpowiednie zasoby wymagane do jej prowadzenia, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej itd.

Zmiany w strukturze organizacyjnej Spółki

W celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, w dniu 31 sierpnia 2021 r. w Spółce została podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki ( dalej jako: „Uchwała”). Uchwała ta ustanowiła w ramach Spółki dwa działy, w których ramach działają wyżej wskazane obszary – komórki organizacyjne:

Dział A8 obejmuje funkcje obszaru A8 (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z ewentualnego przypisania niektórych pracowników Spółki, pełniących uprzednio obowiązki związane z nieruchomościami, do Działalności Podstawowej). Dział Działalności Podstawowej zasadniczo zawiera w sobie wszystkie pozostałe obszary (tj. inne niż obszar A8) i ciągle jest podzielony na takie obszary. W konsekwencji podział na Dział Działalności Podstawowej i Dział A8 generalnie jest podziałem dychotomicznym (z dodatkowym podziałem Działalności Podstawowej na ww. obszary).

Dział A8 jest odpowiedzialny w szczególności za:

Do zakresu odpowiedzialności A8 nie należy zaopatrzenie Sklepów w niezbędne do prowadzenia Działalności Podstawowej towary, środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi Klientów dokonujących zakupów w Sklepach (w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.), z wyjątkiem wykończenia zaplecza Sklepu (tj. biur, toalet itp.). Powyższe zaopatrzenie jako immanentnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie handlu detalicznego spoczywa w gestii Działalności Podstawowej.

Na Dział A8 składa się kilkudziesięciu pracowników Spółki … . Jest on zarządzany przez Dyrektora A8 pod nadzorem zarządu Spółki.

Dział Działalności Podstawowej jest odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz skupia wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. takie jak organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw czy marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Działalności Podstawowej jest zarząd oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział Działalności Podstawowej składają się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor A8.

Rachunkowość zarządcza

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Podstawowej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji) oraz z A8. Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do A8 oraz do Działalności Podstawowej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów. Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Podstawowej oraz dla A8 kluczowych dla funkcjonowania każdej z nich kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące A8 (przykładowo dotyczące amortyzacji nieruchomości) oraz Działalności Podstawowej (przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach).

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy jedynie A8 (przykładowo wewnętrznej stopy zwrotu z nieruchomości, hipotetycznego kosztu najmu nieruchomości itp.) albo wyłącznie Działalności Podstawowej (przykładowo wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.). Spółka może sporządzać dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Podstawowej i Działalności A8. Spółka może również sporządzać rachunek zysków i strat, przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu A8 czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Działalności Podstawowej na rzecz Działu A8).

W związku z podjętą przez Grupę decyzją rozważana jest reorganizacja, w której ramach dojdzie do rozdzielenia Działalności Podstawowej oraz A8. Reorganizacja ta może przybrać formę podziału poprzez wydzielenie A8 do Spółki przejmującej (dalej jako: „Podział”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. z 2022 r., poz. 1467, ze zm.; dalej jako: „KSH”).

Głównymi motywami Podziału są:

Działalność Podstawowa oraz A8 będą kontynuować swoją działalność w zakresie, w jakim każda z tych działalności jest i będzie prowadzona przez Spółkę do momentu Podziału.

Po Podziale działalność w obszarze A8 zasadniczo będzie prowadzona przez Spółkę przejmującą w oparciu o te same zasoby ludzkie, co przez Spółkę, z uwagi na planowane w ramach Podziału zatrzymanie pracowników A8 w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.; dalej jako: „Kodeks pracy”). Analogicznie, po Podziale działalność w obszarze Działalności Podstawowej będzie zasadniczo prowadzona przez Spółkę w oparciu o te same zasoby ludzkie.

Stopień zorganizowania Działalności Podstawowej na moment Podziału będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację Działalności Podstawowej przez Spółkę. Spółka nie planuje dokonywania modyfikacji w przedmiocie czy zakresie Działalności Podstawowej ani podejmować dodatkowych czynności zmierzających do jej kontynuowania.

Działalność Podstawowa będzie prowadzona po Podziale również w Nieruchomościach – w tym zakresie Spółka i Spółka przejmująca zawrą umowy najmu Nieruchomości, które wejdą w życie z chwilą dokonania Podziału. Spółka i Spółka przejmująca zawrą również umowę/umowy, na których podstawie świadczone będą usługi związane z ekspansją (np. wyszukiwanie nowych lokalizacji, negocjowanie umów najmu itp.).

Stopień zorganizowania A8 na moment Podziału będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację działalności w tym obszarze po Podziale, co najmniej w jego zasadniczym zakresie. Co więcej, po Podziale działalność w obszarze A8 nie tylko będzie kontynuowana, ale w istocie będzie dalej idąca, bowiem w stosunkach zewnętrznych, przy pełnym ryzyku gospodarczym prowadzącego ją podmiotu (bez możliwości ograniczania tego ryzyka poprzez równoległe prowadzenie innej działalności, np. w zakresie handlu detalicznego).

Nie jest rozważane dokonywanie modyfikacji w przedmiocie czy zakresie działalności w obszarze A8 po Podziale. W szczególności nie jest planowana zmiana koncepcji zagospodarowania dotychczasowych Nieruchomości, opracowanie nowych planów architektonicznych i budowlanych, prowadzenia innych analiz (prawnych, podatkowych, geodezyjnych itp.) dotyczących Nieruchomości itp. Działania takie mogą wynikać nie tyle z faktu Podziału, ile ewentualnie między innymi z następujących okoliczności:

Spółka przejmująca nie planuje podejmować dodatkowych czynności zmierzających do rozpoczęcia, a następnie kontynuowania działalności w zakresie A8, chyba że będzie to w szczególności wymagane przepisami prawa bądź wynika z obowiązujących Spółkę umów (które przykładowo mogą zawierać klauzule obligujące Spółkę przejmującą do podjęcia dodatkowych czynności w celu ich cesji na Spółkę przejmującą).

Zasadniczo dalsze prowadzenie działalności w obszarze A8 po Podziale nie będzie wymagało podejmowania szczególnych dodatkowych działań prawnych ani faktycznych – zakres składników majątkowych alokowanych do A8 będzie co najmniej wystarczający dla prowadzenia działalności w tym obszarze.

Podział obejmie bowiem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z A8, istniejące w momencie Podziału.

Aktualnie Spółka nie może przy tym wykluczyć, że niektóre spośród składników A8 nie będą przedmiotem Podziału, w szczególności z uwagi na brak wyrażenia przez wierzyciela bądź dłużnika (odpowiednio do znajdujących zastosowanie regulacji) zgody na ich przeniesienie bądź ograniczenia dotyczące ich przenoszenia, wynikające wprost z przepisów prawa.

Spółka nie może wykluczyć, że w stosunku do niektórych z umów związanych z Nieruchomościami zamiast konstrukcji, w której Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, Spółka rozwiąże określoną umowę, a Spółka przejmująca będzie mogła samodzielnie zawrzeć stosowną umowę, w szczególności jeżeli taka konstrukcja będzie preferowana przez kontrahenta (przykładowo dostawcę towarów, dostawcę mediów). Możliwe jest także, że Spółka przejmująca zawrze analogiczną umowę jak Spółka (przy czym Spółka nie rozwiąże własnej umowy), co może w szczególności znajdować zastosowanie w przypadku umów obowiązujących w Grupie.

Wskazane ewentualne wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Podziału nie są planowane, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa, przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Działalności Podstawowej w Spółce oraz A8 w Spółce przejmującej. W szczególności intencją Spółki jest alokowanie do obydwu działów (Działalności Podstawowej oraz A8) i objęcie Podziałem wszystkich związanych z tymi działami, i służącymi prowadzeniu działalności w ich obszarach, (odpowiednio) składników majątkowych istniejących i stanowiących własność Spółki w dacie Podziału, które zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego będą mogły być przedmiotem Podziału w zaplanowanej dla niego chwili. Spółka nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Podziału ze względów innych niż wynikające wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego lub z umów. Innymi słowy, jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Podziału w odniesieniu do Działu Działalności Podstawowej lub Działu A8, wskazanego jako planowany opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku wspólnym, nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej spółek, lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych.

Spółka przejmująca przyjmie wszystkie składniki składające się na majątek A8 dla celów podatkowych, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki oraz przypisze te składniki do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z Podziałem, kapitał zakładowy Spółki zostanie odpowiednio obniżony, a kapitał zakładowy Spółki przejmującej odpowiednio podwyższony, w związku z czym dojdzie do wydania nowych udziałów w Spółce przejmującej wspólnikom Spółki przejmującej.

Wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą wspólnikom tej spółki, przyjęta przez nich dla celów podatkowych, nie będzie wyższa niż odpowiadająca wartość umorzonych udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez tych wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału (nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej udziałów w Spółce przejmującej w stosunku do wartości podatkowej odpowiadających udziałów w Spółce dzielonej).

W piśmie z 3 października 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na pytania Organu w następujący sposób.

Tytułem komentarza natury ogólnej, zauważyć należy, że Organ wzywa do doprecyzowania elementów, które w istocie nie są opisem zdarzenia przyszłego, a elementem oceny prawnej, do której przeprowadzenia zobowiązany jest Organ. Dotyczy to w szczególności sformułowanych przez Organ pytań w zakresie elementów konstrukcyjnych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, jeżeli Organ oczekuje odpowiedzi co do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego składników majątkowych będących przedmiotem planowanego Podziału, to w istocie oczekuje, aby w opisie zdarzenia przyszłego doszło do oceny spełnienia przesłanek z definicji ustawowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Miejscem takiej oceny nie jest opis zdarzenia przyszłego, tylko uzasadnienie stanowiska podatnika.

1.Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. komórka organizacyjna A8 jako część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem zbycia do Spółki przejmującej w ramach Podziału, będzie na dzień przedmiotowego zbycia wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej:

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym A8 zostały już formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy - jako A8/Dział A8 - na mocy uchwały zarządu Spółki z dnia 31 sierpnia 2021 r. (Uchwały).

Dział A8 obejmuje funkcje obszaru działalności Spółki w zakresie A8 i jest odpowiedzialny za działania dotyczące nieruchomości oraz ekspansji Spółki (w szczegółowy sposób opisany we Wniosku).

Na Dział A8 składa się kilkudziesięciu pracowników Spółki obszaru A8. Jest on zarządzany przez Dyrektora obszaru A8 pod nadzorem Zarządu Spółki.

Powyższe formalne wyodrębnienie A8 potwierdza funkcjonującą również w praktyce alokację zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Wnioskodawcy do utworzonych stanowisk dyrektorskich, którym przyporządkowano odpowiedzialność za określone obszary działania Spółki.

Ponadto aktualnie do A8 alokowane są konkretne, wymagane i przeznaczone do jej prowadzenia w ramach niezależnego przedsiębiorstwa, składniki materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, a także zobowiązania, itd. Mają one zostać zbyte w ramach Podziału do Spółki przejmującej.

Powyższe stanowi już obecnie i tym samym będzie stanowić również na dzień Podziału o wyodrębnieniu A8 na płaszczyźnie organizacyjnej.

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i już przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z A8.

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do A8.

Możliwe jest wydzielenie dla A8 kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności i pozwala na ich przypisanie do A8.

Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej działalności w zakresie A8 (przykładowo dotyczące amortyzacji bilansowej Nieruchomości).

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy A8, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik wewnętrznej stopy zwrotu z nieruchomości, hipotetycznego kosztu najmu nieruchomości itp.

Spółka sporządziła dla celów zarządczych uproszczony bilans dla Działalności A8 (a także Działalności Podstawowej) na dzień 31 lipca 2021 roku. Spółka może sporządzać dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans (za inne niż ww. okresy) dla Działalności A8. Spółka może również sporządzać rachunek zysków i strat przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy Działalnością A8 oraz Działalnością Podstawową (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu A8).

Powyższe stanowi już obecnie i tym samym będzie stanowić również na dzień Podziału o wyodrębnieniu A8 na płaszczyźnie finansowej.

Jak wskazano we Wniosku, zakres alokowanych do A8 składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania (wzajemne relacje pomiędzy nimi) są i będą nie tylko wystarczały, lecz gwarantowały możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie A8, stanowiąc o wyodrębnieniu A8 na płaszczyźnie funkcjonalnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.

Po przeniesieniu w ramach Podziału do Spółki przejmującej, wskazane składniki majątkowe tym bardziej umożliwią tej spółce samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuować działalność nieruchomościową prowadzoną aktualnie w Spółce w ramach A8. Działalność w obszarze A8 będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Podziału zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących A8, w tym praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych już przez Wnioskodawcę z podmiotami trzecimi (stanowiących źródło zewnętrzne finansowania działalności nieruchomościowej, która będzie działalnością podstawową Spółki przejmującej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie).

Wchodzące w skład A8 aktywa, pasywa, a także personel niezbędny do prowadzenia działalności przez A8 pozwolą im, zdaniem Spółki, działać jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie handlu detalicznego, przy czym działanie takie będzie możliwe przed dokonaniem Podziału.

Powyższe stanowi już obecnie, i tym samym będzie stanowić również na dzień Podziału o wyodrębnieniu A8 na płaszczyźnie funkcjonalnej.

  2. Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na komórkę organizacyjną A8, która ma być przedmiotem Podziału i w jego ramach zbycia do Spółki przejmującej, będzie wykazywać stopień zorganizowania w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W szczególności stopień zorganizowania A8 w momencie Podziału będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej działalności po przeniesieniu jej do Spółki przejmującej, co najmniej w jej zasadniczym zakresie polegającym na wynajmie nieruchomości (tj. z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych). Co więcej, po Podziale działalność w obszarze A8 nie tylko będzie kontynuowana, ale w istocie będzie prowadzona na wyższym poziomie, bowiem w stosunkach zewnętrznych, przy pełnym ryzyku gospodarczym prowadzącego ją podmiotu (bez możliwości ograniczania tego ryzyka poprzez równoległe prowadzenie innej działalności, np. w zakresie handlu detalicznego).

Ponadto, działalność w zakresie wynajmu nieruchomości per se wyodrębniona w ramach Wnioskodawcy jako A8 będzie mogła być prowadzona po Podziale bez udziału Działalności Operacyjnej [winno być: „Działalności Podstawowej”; Wnioskodawca wskazał we wniosku, że organizacyjnie Spółka została podzielona na Dział A8 oraz Działalność Podstawową” – przypis Organu], tj. pozostałych struktur Wnioskodawcy (wspólnie z Działalnością Operacyjną wyczerpującą zakres tych struktur). Wynajem nieruchomości nie wymaga bowiem jednoczesnego prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego, jak również może być dokonywany na cele innych rodzajów działalności. Ewentualne korzystanie przez Spółkę przejmującą, prowadzącą działalność nieruchomościową w oparciu o podział przez wydzielenie komórki organizacyjnej A8, ze wsparcia Spółki w zakresie funkcji pomocniczych (w tym administracyjnych), którego Wnioskodawca nie wyklucza, nie godzi w stopień zorganizowania A8 w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności (w tym taką samodzielność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), szczególnie, że wsparcie takie może, lecz nie musi mieć miejsca, a jeżeli wystąpi, będzie miało charakter pomocniczy, może zostać uzyskane od podmiotu trzeciego (w tym niepowiązanego) i jest powszechną praktyką rynkową.

  3. Przedmiotem planowanego Podziału będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z A8 istniejące i stanowiące własność Wnioskodawcy w momencie Podziału oraz zdolne do przeniesienia w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz obowiązujących Wnioskodawcę umów, w tym uwzględniając wymagane ewentualnie zgody wierzycieli na przeniesienie tych składników majątkowych.

Spółka nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Podziału, chyba że ze względów wynikających wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego lub z umów. Tym samym jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Podziału przez wydzielenie A8, wskazanego jako planowany we wniosku, nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej Spółki (lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych względem Wnioskodawcy, a skutkujących koniecznością działania przez Wnioskodawcę w zgodzie z przepisami prawa przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania A8) i tym samym nie mogą zostać wskazane jednoznacznie co do ich konkretnej nazwy, numeru identyfikacyjnego, daty księgowania itp.

Przedmiotem Podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej nie będą (wskazane we wniosku) składniki majątku niezbędne dla prowadzenia Działalności Operacyjnej (która pozostanie w Spółce).

Inne przykłady ewentualnych wyłączeń lub ograniczeń dotyczących zakresu przedmiotowego Podziału, wskazane we wniosku, również nie są planowane przez Wnioskodawcę, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa, przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania.

  4. Podział przez wydzielenie komórki organizacyjnej A8 do Spółki przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Jak wskazano we wniosku, głównymi motywami reorganizacji, której elementem jest Podział przez wydzielenie A8 do Spółki przejmującej, są bowiem:

(1) zabezpieczenie aktywów Spółki w postaci nieruchomości będących własnością Spółki poprzez ich oddzielenie (praw do nieruchomości) od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Podstawowej;

(2) dostosowanie struktury działalności Wnioskodawcy w Polsce do struktury działalności Grupy, do której należy Spółka, w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu);

(3) realizacja polityki Grupy, nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej.

Pytania (we wniosku pytania nr 1 i 2)

  1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Dział A8 oraz Dział Działalności Podstawowej będą stanowić w dacie Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.     Dział A8 oraz Dział Działalności Podstawowej będą stanowić w dacie Podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 1.

Zarówno Dział A8, jak i Dział Działalności Podstawowej będą stanowić składniki stanowiące zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o VAT. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można uznać taką transakcję, której przedmiot spełnia kumulatywnie następujące przesłanki:

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach:

Jednocześnie wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu. Brak spełnienia jednej z powyższych przesłanek wyklucza możliwość kwalifikacji przedmiotu danej transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać Dział A8 i Dział Działalności Podstawowej za wyodrębnione na trzech wymienionych powyżej płaszczyznach, tj.:

Poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez dany zespół składników swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział. Wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych może mieć również charakter wyłącznie faktyczny.

Wyodrębnienie organizacyjne pełni rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego (tj. takiego wyodrębnienia składników majątku, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, bez konieczności dodatkowych działań) i powinno być interpretowane w świetle wyodrębnienia funkcjonalnego. Na wyodrębnienie organizacyjne wpływają zatem takie działania jak np. alokacja określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności danego zespołu składników. Odrębność organizacyjna oznacza tym samym możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, umów stanowiących źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Już historycznie, w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Wnioskodawcy, Spółka dokonała alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (Dyrektorów) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegały Zarządowi (obecnie funkcję tę pełni jednoosobowo prezes Spółki). Stanowiska Dyrektorów stojących na czele zespołów realizujących różne funkcje w Spółce są wyodrębnione w szczególności w strukturze zatrudnienia Spółki, opracowano dla nich opisy zakresów zadań i faktycznie są zajmowane przez różne osoby.

Ponadto do Działalności Podstawowej oraz do A8 alokowane są konkretne, wymagane do jej prowadzenia, zasoby majątkowe. W przypadku A8 są to m.in. Nieruchomości zasadniczo kwalifikowane jako środki trwałe. W przypadku Działalności Podstawowej m.in. środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej itd.

Dodatkowo, w celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlenia polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, w Spółce została podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki (Uchwała). Uchwała ustanowiła w ramach Spółki dwa działy, w których ramach działają obszary – komórki organizacyjne:

Dział A8 zasadniczo pełni funkcje zbieżne z funkcjami uprzednio przypisywanymi obszarowi A8, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z przypisania niektórych pracowników Spółki pełniących aktualnie obowiązki związane z nieruchomościami do Działalności Podstawowej). Dział Działalności Podstawowej zasadniczo pełni funkcje aktualnie przypisywane wszystkim pozostałym obszarom (tj. innym niż Obszar A8 objęty Działem A8).

Dział Działalności Podstawowej jest odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz skupia wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Podstawowy jest zarząd oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział A8 składa się kilkudziesięciu pracowników Spółki, którzy podlegają Dyrektorowi Obszaru A8. Jest on zarządzany przez Dyrektora Obszaru A8 pod nadzorem zarządu. Na Dział A8 składają się generalnie wszyscy pracownicy Spółki, którzy nie przynależą do Działu Działalności Podstawowej.

W świetle powyższego, Dział A8 oraz Dział Działalności Podstawowej, stanowiąc wyodrębnione struktury organizacyjne, aktualnie spełniają i będą spełniały w dacie Podziału warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Kryterium „wyodrębnienia finansowego” jest pojęciem stworzonym specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. W aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa brak jest wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i wyjaśnić go za pomocą znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1996 r.) zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Natomiast termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”.

Wykładnia językowa pojęcia „wyodrębnienie finansowe” prowadzi do wniosku, że jest ono bardzo pojemne. O wyodrębnieniu finansowym można mówić w każdym przypadku wydzielenia części przedsiębiorstwa pod względem finansowym od reszty przedsiębiorstwa.

Analogicznie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, wyodrębnienie finansowe nie musi mieć charakteru prawno-formalnego.

Brakuje również zamkniętego katalogu przesłanek finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych przepisów nie musi zatem również być jednostką prowadzącą odrębne księgi rachunkowe ani sporządzającą oddzielne sprawozdania finansowe (co w nieuzasadniony sposób ograniczałoby zakres pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wyłącznie do jednostek wskazanych w przepisach o rachunkowości jako zobligowanych lub uprawnionych do sporządzania wskazanych ksiąg lub sprawozdań).

Dodatkowo, uwzględniając, że pojęcie „wyodrębnienie finansowe” stanowi klauzulę generalną, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki, o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć już sytuacja, kiedy można określić podstawowe dane finansowe (np. aktywa, pasywa, koszty, przychody) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są również inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności, stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego, np. wystąpienie zdolności do samodzielnego, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, finansowania własnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego o wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem, na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa, można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem niektórych sądów administracyjnych, możliwe jest podejście jeszcze bardziej liberalne, zgodnie z którym wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia, dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Uwzględniając powyższe, Działalność Podstawowa oraz A8 nie są objęte odrębnymi księgami rachunkowymi ani sprawozdaniami finansowymi (z zastrzeżeniem uproszczonych dokumentów finansowych sporządzanych dla celów zarządczych). Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości Spółki wyselekcjonowania przynajmniej podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Działalności Podstawowej oraz o takiej sytuacji A8 w ramach funkcjonującego w Spółce systemu rachunkowości, opartego w szczególności na zakładowym planie kont.

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Podstawowej oraz z A8.

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Podstawowej oraz do A8.

Spółka może sporządzać dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Podstawowej i Działalności A8. Przygotowywany może być również rachunek zysków i strat, przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu A8 czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Działalności Podstawowej na rzecz Działu A8).

W świetle powyższego, Dział Działalności Podstawowej oraz Dział A8 spełniają warunek wyodrębnienia finansowego.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki pozostające we wzajemnych relacjach, niebędące zespołem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W ten sposób zespół składników majątkowych ma mieć możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Kryterium to zostaje spełnione, jeśli przekazane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby przy ich wykorzystaniu podmiot przejmujący był w stanie podjąć samodzielną działalność gospodarczą.

Jednocześnie nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma w oparciu o zakupione składniki majątkowe prowadzić identyczną (ale nie tożsamą) działalność jak zbywca, co do przedmiotu lub zakresu. Istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych.

Przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników majątkowych. Wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części.

Wnioskodawca zauważa również, że w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. (dalej jako: „Objaśnienia”), wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

Odnosząc powyższe stanowisko do opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że zarówno Dział Działalności Podstawowej, jak i Dział A8 wykazują i będą wykazywać w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki stopień zorganizowania. Wchodzące w skład poszczególnych działów aktywa i pasywa, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez ten dział, reprezentują co najmniej niezbędne minimum, które pozwolą po Podziale samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuować przedmiotową działalność.

W konsekwencji Dział A8 oraz Dział Działalności Podstawowej stanowią zorganizowane część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się.

Wobec kwalifikacji Działu A8 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odniesieniu do pytania nr 1, Podział, w którego ramach dojdzie do wydzielenie Działu A8 do Spółki przejmującej, nie będzie

podlegać VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług (część pytania nr 1 i pytanie nr 2), zgodnie z którym Dział A8 stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa, a Podział, w ramach którego do Spółki przejmującej zostanie wydzielony Dział A8, będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”):

opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że  dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

 1. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

  2. przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

  3. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

  4. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na inną spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o  VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub  zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w  istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

 Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w  doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w  ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze  zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do  prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mają Państwo wątpliwości, czy planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i zasobów osobowych przypisanych do Działu A8 i przeniesienia go do Spółki Przejmującej, nie będzie stanowiło dla Państwa Spółki Dzielonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa i wyjaśnień wynika, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się  przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już  u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, jak wynika z opisu sprawy w celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności 31 sierpnia 2021 r. w Spółce została podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki. Uchwała ta ustanowiła w ramach Spółki dwa działy, w których ramach działają obszary – komórki organizacyjne:

1. Działalność Podstawowa – na który składają się wszystkie obszary, komórki organizacyjne wskazane powyżej, poza Obszarem A8;

2. A8 – na który składa się jedynie obszar A8.

Dodatkowo jak wskazuje opis sprawy, doszło do alokacji składników majątkowych i zasobów osobowych Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Dział A8 oraz Dział Działalności podstawowej. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Działów. Do A8 alokowane są konkretne, wymagane i przeznaczone do jej prowadzenia w ramach niezależnego przedsiębiorstwa, składniki materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, a także zobowiązania.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności i pozwala na ich przypisanie do A8. Okoliczności te wskazują, że Dział A8 jest wyodrębniony organizacyjnie istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

Z opisu sprawy wynika, że funkcjonujący w Państwa Spółce Dzielonej  system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działu A8. Możliwe jest wydzielenie dla Działu A8 kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności. Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej działalności w zakresie A8 (przykładowo dotyczące amortyzacji bilansowej Nieruchomości). Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy A8, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik wewnętrznej stopy zwrotu z nieruchomości, hipotetycznego kosztu najmu nieruchomości itp. Spółka sporządziła dla celów zarządczych uproszczony bilans dla Działalności A8 (a także Działalności Podstawowej) na dzień 31 lipca 2021 roku. Zatem Dział A8 jest wyodrębniony finansowo w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie.

Dział A8 został także wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Po Wydzieleniu Dział A8,  Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Dział A8 w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne oraz zasoby osobowe. Wskazali Państwo, że zakres alokowanych do A8 składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania (wzajemne relacje pomiędzy nimi) są i będą nie tylko wystarczały, lecz gwarantowały możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie A8, stanowiąc o wyodrębnieniu A8 na płaszczyźnie funkcjonalnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki.

Przejęte przez Spółkę Przejmującą składniki  materialne i niematerialne Działu A8 pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Państwa Spółka Dzielona w ramach tego wyodrębnionego Działu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że po przeniesieniu w ramach Podziału do Spółki przejmującej, wskazane składniki majątkowe umożliwią tej spółce samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuowanie działalność nieruchomościowej prowadzonej aktualnie w Spółce Dzielonej w ramach A8. Działalność w obszarze A8 będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Podziału zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących Dział A8, w tym praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych już przez Państwa z podmiotami trzecimi (stanowiących źródło zewnętrzne finansowania działalności nieruchomościowej, która będzie działalnością podstawową Spółki przejmującej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie). Wyjaśnili Państwo, że stopień zorganizowania Działu A8 w momencie podziału będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej działalności po przesunięciu tej działalności do Spółki Przejmującej.

Tym samym, jak wynika z opisu sprawy, Dział A8 mający być  przedmiotem przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie (w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH) do  Spółki Przejmującej jest wydzielony w Spółce Dzielonej pod względem organizacyjnym, finansowym i  funkcjonalnym oraz posiada wystarczającą ilość składników materialnych i  niematerialnych w tym zobowiązań, zorganizowanych w taki sposób aby prowadzić w oparciu o te składniki niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że Dział A8 Spółki Dzielonej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czynność polegająca na wydzieleniu i przeniesieniu do Spółki Przejmujące Działu A8 Spółki Dzielonej, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym za prawidłowe należało uznać Państwa stanowisko:

   - w części pytania 1, w zakresie dotyczącym Działu A8, że stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz

  - do pytania 2, że Podział, w ramach którego do Spółki przejmującej zostanie wydzielony Dział A8, będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ pragnie wskazać, że w zakresie:

   - podatku od towarów i usług w części pytania nr 1, w zakresie dotyczącym Działu Działalności Podstawowej, że stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz

   - podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczą pytania nr 3-6,

wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawcy, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Wnioskodawca – Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).